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摘要：關鍵審計事項是注冊會計師根據職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。自2016年財政部頒布《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等審計準則以來，各單位對于該事項的落實工作尚不到位。本文將以機械制造業(yè)為例，重點分析該行業(yè)的關鍵審計事項披露類型及確認原因，對機械制造業(yè)的審計工作提供信息參考。

關鍵詞：關鍵審計事項；機械制造業(yè)；審計報告

一、背景

2008年全球金融危機發(fā)生后,各國對審計質量的要求日益嚴格。為提高現行審計報告的決策相關性與信息含量，新審計報告準則的修訂工作陸續(xù)展開。為了實現與國際審計準則的持續(xù)趨同，財政部于2016年12月23日印發(fā)并要求分批、分步實施《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則。

二、關鍵審計事項概述

（一）關鍵審計事項的概念根據《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》第二章第七條界定，關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業(yè)判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這一事項雖合乎會計準則但明顯影響投資者判斷。

（二）關鍵審計事項的意義第一，提高審計報告信息含量的充分性。對于關鍵審計事項的關注，使得審計報告不再局限于現有錯報的披露，而開始注重未來可能出現的錯報風險，提高了審計報告中的信息含量，降低信息不對稱性。第二，提高審計報告的決策相關性。信息使用者的有用決策，需要依靠高質量的財務信息。關鍵審計事項可以滿足投資者對于相關財務信息的需求。

三、機械制造業(yè)概述

機械制造業(yè)是國家重要的支柱產業(yè)。其特點如下：生產管理方面：交貨周期往往不能嚴格按照生產周期，導致頻繁的調度；多品種、大批量，交貨期短，產品變更頻繁；委外生產的情況管理困難，其價格缺乏估價、議價的依據。倉庫管理方面：物料的有效性管理需要結合物料本身的保質期限等信息；物料的盤點工作繁瑣，且耗時；多重價格管理，對不同地區(qū)、不同批量有不同的定價原則。往來賬管理方面：與客戶或供應商對賬難；業(yè)務員收款評估需要一定的參考依據；需要能夠對應收和應付賬款進行靈活的查詢的跟蹤；需要進行賬款總額、明細和賬齡的分析。

四、關鍵審計事項確認——以中聯重科為例

通過查閱中聯重科2017年審計報告，將其關鍵審計事項總結如下：

（一）應收款項減值事項截至2017年12月31日，中聯重科應收賬款總額為276.32億元，融資租賃應收款總額為147.15億元，應收債權合計423.47億元，期末壞賬準備75.60億元。由于評估應收賬款的預計未來現金流量現值的固有不確定性以及當前市場環(huán)境的不可預測性，應收賬款減值損失的評估很大程度上涉及管理層判斷。

（二）期末收回機器設備減值事項中聯重科在進行減值測試時，管理層需要對其中的關鍵指標進行判斷，主要包括：預計售價、修理發(fā)生的成本、以及再銷售或租出過程中發(fā)生的稅費等。基于中聯重科管理層在確定收回的機器設備可變現凈值時需要運用重大判斷且影響金額重大，因此我們確定收回的機器設備跌價準備為關鍵審計事項。

（三）商譽及商標權減值事項截至2017年12月31日，中聯重科商譽賬面金額為22.16億元，使用壽命不確定的商標權賬面金額為12.63億元。中聯重科每年期末均對商譽及商標權通過專門的方法進行減值測試，其中涉及到多項需由中聯重科管理層判斷和估計的指標。由于商譽及商標權減值測試固有的復雜程度，該事項涉及管理層運用重大會計估計和判斷，同時考慮商譽及商標權對于財務報表整體的重要性，我們將商譽及商標權減值確定為關鍵審計事項。

（四）工程機械板塊收入確認2017年度，中聯重科實現營業(yè)收入232.73億元，得益于工程機械行業(yè)形勢的回暖以及公司產品結構升級，公司營業(yè)收入較去年同期有較大幅度的增長，其中中聯重科的核心業(yè)務工程機械板塊的營業(yè)收入較去年同期增長69.77%，工程機械板塊實現收入179.20億元。基于工程機械板塊收入增長及占公司營業(yè)收入比重較大的情況，因此我們確定該事項為關鍵審計事項。

（五）重要子公司的處置2017年度中聯重科將環(huán)衛(wèi)業(yè)務部門的業(yè)務和資產注入公司全資子公司長沙中聯重科環(huán)境產業(yè)有限公司，向盈峰投資控股集團有限公司、廣州粵民投盈聯投資合伙企業(yè)（有限合伙）、弘創(chuàng)（深圳）投資中心（有限合伙）以及上海綠聯君和資產并購股權投資基金合伙企業(yè)以人民幣116億元的價格出售環(huán)境產業(yè)公司80%的股權。其中公司董事趙令歡先生擔任弘創(chuàng)投資的執(zhí)行事務合伙人委派代表，且擔任弘創(chuàng)投資的執(zhí)行事務合伙人弘毅投資（深圳）有限公司的董事長、總經理、法定代表人，中聯重科根據《深圳交易所股票上市規(guī)則》第10.1.3條

（三）項的規(guī)定認為弘創(chuàng)投資系公司的關聯法人。公司向弘創(chuàng)投資出售21.5517%的環(huán)境產業(yè)公司股權構成關聯交易。本次股權交易完成后中聯重科財務報表層面擬將增加投資收益107.38億元。由于本次股權交易對財務報表影響重大，以及在對轉讓股權和剩余股權的公允價值的估值中涉及重大的判斷和假設。因此我們將該事項作為關鍵審計事項。

（六）處置應收賬款事項中聯重科及其全資子公司中聯重科上海樁工有限公司（以下簡稱“上海樁工”）于2017年8月30日與第三方金融機構分別簽訂了《應收賬款轉讓協議》，將中聯重科、上海樁工合計持有的對上市公司外部非關聯第三方的應收賬款41.42億元轉讓給中銀國際，轉讓價款合計16.54億元。中聯重科及上海樁工本次轉讓的標的應收賬款賬面原值41.42億元，已計提壞賬準備24.88億元，賬面凈值16.54億元。基于上述事項對財務報表列報及信息披露影響較大，因此我們確定該事項為關鍵審計事項

五、機械制造業(yè)關鍵審計事項及確認原因

推及整個機械制造行業(yè)，我們將各大會計師事務所確認關鍵審計事項的原因歸結如下：

（一）收入的確認①收入為利潤關鍵指標，金額同比變動幅度大②某板塊收入增長占公司營業(yè)收入比重較大③為了達到特定目標或期望而操縱收入確認時點的固有風險④涉及管理層運用重大會計估計判斷

（二）應收款項減值事項①由于評估應收賬款的預計未來現金流量現值的固有不確定性②當前市場環(huán)境的不可預測性③評估很大程度上涉及管理層判斷④影響金額重大，且對財務報表影響較為重大⑤對財務報表列報及信息披露影響較大

（三）商譽減值①需要恰當的預測相關資產組未來現金流的長期平均增長率和合理的確定計算相關資產組預計未來現金流量現值所采用的折現率②涉及管理層運用重大會計估計和判斷③商譽對于財務報表整體的重要性④商譽及商標權減值測試固有的復雜程度

（四）存貨的可變現凈值事項①管理層在確定預計售價時需要運用重大判斷，并綜合考慮歷史售價以及未來市場變化趨勢

（五）或有事項①金額占比較大②涉及管理層運用重大會計估計和判斷③影響因素較多，存在不確定性六、總結如表1所示，最受關注的是收入確認、應收賬款減值事項、存貨的可變現凈值事項和商譽減值。首先，收入確認事項占比接近70%，位居第一，特別是樣本中有幾份審計報告只披露了該關鍵審計事項。結合行業(yè)特點來看，主要是由于交貨周期往往不能按照生產周期確定，頻繁調度，導致收入確定時間需要企業(yè)的會計估計和判斷。其次，占比排名第二的是應收賬款減值事項，超過半數的審計報告中都出現了對于應收賬款減值事項的關注。這與機械制造行業(yè)的往來賬特點是息息相關的，這類企業(yè)往往存在與客戶或供應商對賬難的問題，且業(yè)務員收款評估需要一定的參考依據。應收賬款也需要進行靈活的查詢跟蹤，賬款總額、明細和賬齡的分析也是會影響應收款項減值的重要因素之一。再者，存貨的可變現凈值事項也備受關注，三成的審計報告中將其列為關鍵審計事項。機械制造行業(yè)的物料的有效性管理需要結合物料本身的保質期限等信息，且物料的盤點工作繁瑣，耗時長。同時，存貨的可變現凈值也需要參考“多重價格管理，對不同地區(qū)、不同批量有不同的定價原則”。最后，商譽減值的占比與存貨的可變項凈值事項的占比相似，這表明該事項正作為高風險領域進入人們的視野。

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[4]趙珊.IAASB要求溝通關鍵審計事項對審計實務的影響.財會學習.2016（7）：144-145

作者：趙晨歌；裴晨曦；張陳宏；孫婧桐 單位：湖南大學工商管理學院