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[論文關鍵詞]高等教育；成本核算；對策

[論文摘要]高等學校教育成本核算與高等學校教育經費核算有本質的不同。目前，我國高等學校在教育成本核算方面外無壓力內無動力，不利于成本管理。要改變現有狀況，必須改變政府對高等學校經費管理方式，構建政府與高等學校管理者的契約關系，完善以評估為主要手段的高等學校評價制度，設計獨立的高等學校會計制度，對高校實行嚴格運行成本審計制度。

一、問題的提出

2007年年初，教育部表示：“今年將制定《高等學校生均成本核定辦法》，重新核定大學學費標準，讓教育成本分擔機制更趨合理”。這當然是件值得肯定的好事，但是，這次核定最終能否推動大學收費趨向合理，特別是“豪華成本”是否不再讓學生埋單，人們心中還存在很大的擔憂。大學學費近幾年像一團亂麻，收費高且不透明，一直廣為詬病。有關資料顯示，全國高校人均學費已經從1989年的200元左右，上升到當前的5000元左右，有的專業甚至高達上萬元。據全國政協委員孫繼業調查，學生家庭所分攤的高校教育成本比例已高達44%，而國外這一比例通常在13%至15%之間。如此高昂的收費是按什么標準收取的，收取的學費干什么用了？卻沒見有人能說清楚。目前，大學培養成本“超重”，直接導致學生學費負擔過重。近幾年，在不少地方，高校豪華辦學之風愈演愈烈。有的圈地建大學城，有的建高爾夫球練習場，有的花費幾百萬元甚至上千萬元建豪華校門，有的在風景名勝區建設豪華賓館，盲目投資使高校負債累累。另外，不少高校機構臃腫、冗員泛濫，不少官員競相購買豪華轎車，進行公費旅游、公款吃喝，學校的招待費、慶典費、應酬費居高不下，個別高校甚至連“洗腳費”都在成本中列支。如此名目繁多的不合理開支，在不少高校被納入“培養成本”，部分地讓學生和家長埋單，使大學學費水漲船高。一位高校校長曾對記者說，現在很多高校都在比著花錢，你的大樓“20年不落后”，我的“50年不落后”，只要不把錢裝進自己的腰包，學校沒有不敢花的錢。

上述現象說明，在教育資源壟斷和監督缺失的背景下，不少高校成本意識淡薄，花錢大手大腳，直接導致運行成本虛高。制定大學生均成本核定辦法，讓收費行之有據，是件好事，但前提是要先理清哪些是學校必須支付的運轉成本，哪些是不必要的揮霍浪費行為，以使高校成本構成趨向合理。由學生來分擔的教育成本，應該確保取之于學生、用之于學生。同時，對高校運行成本必須進行嚴格的審計和監督，教育成本的分攤比例必須進行科學計算。唯有如此，才能以此次出臺核定辦法為契機，降低高校運行成本和收費水平，而不是以此作為漲價的借口。

二、現行的高等院校成本核算制度缺乏科學性等

高等學校教育成本是指高等學校學生接受高等教育服務而耗費的以貨幣表現的資源價值。其有廣義、狹義兩種解釋。廣義高等學校教育成本既包括高等學校在提供高等教育服務中所發生的資源耗費，又包括因資源投入至高等學校而給學生帶來的價值損失。其主要由三個部分構成：一是高等學校為培養一定科類(或專業，下同)、層次和數量的學生所發生的資源耗費；二是高等學校學生因接受高等教育服務而由學生本人及家庭負擔的各種資源耗費；三是高等學校學生因接受高等教育服務而放棄工作給家庭和社會所帶來的資源損失，即機會成本。狹義高等學校教育成本僅指高等學校培養一定科類、層次和數量的學生所發生的以貨幣表現的資源耗費，主要包括工薪費、公務費、業務費、修繕費、折舊費等項目。高等學校生均教育成本是指高等學校為培養某一科類、層次的單個學生所耗用的以貨幣表現的平均資源耗費，其金額等于狹義高等學校教育成本除以在校生平均人數。本文僅從狹義角度研究高等學校教育成本。

我國教育部、國家計委、財政部《關于2000年高等學校招生收費工作若干意見的通知》中指出，“學費標準應依據高等學校年生均日常運行費用確定”，這里把學費標準確定的基本依據“年生均教育培養成本”變成了“年生均日常運行費用”，而這兩者是具有完全不同內涵和外延的概念，年生均日常運行費用從高等院校現有的會計資料中可以獲得，高校作為非盈利機構，不進行成本核算，學校無法提供準確的教育成本信息，現有的所謂教育成本不過是年度學校財務決算出的學生平均培養費支出，它不包括固定資產折舊的分攤，卻包括了學校支出中的與培養學生無關的費用，如離退休人員經費、接待費等。沒有區分費用與成本的差異，未能劃清成本項目與非成本項目之間的界限，難以準確反映高校的成本行為和成本水平。因此我國確定高校收費標準的首要依據生均培養費用與實質上的生均教育培養成本相去甚遠。

為了真正體現成本一收益對等的原則，使受教育者所繳納的學費確實是補償與其接受的高等教育服務相關的費用支出的一定比例，需對高等院校現行的會計核算體系進行改革，在確認收入權利與支出義務時所遵循的基本原則由收付實現制改為權責發生制，并把高校的各項費用支出按項目和功能進行歸類，區分與培養學生有關的教學科研支出和無關的其他支出，科學劃定兩者的界限，將與培養學生有關卻又被排除在生均培養成本之外的費用支出納入核算范圍，并剔除諸如離退休人員經費、社會服務支出等與培養學生無關的費用，為收費標準的確定提供客觀、合理的成本依據。

高等院校生均教育培養成本的核算不僅在實踐上而且在理論上目前都尚是無法解決的難題，生均成本的模糊性為高等院校在成本最大化動機驅動下提高收費標準提供了較大的可行空間，高等院校的成本最大化傾向成為一些學者和許多關心高等教育的社會民眾質疑大學學費高漲合理性的原由所在。因此，如何完善成本核算體系，規范高等院校的成本行為尚有待于眾多學者進一步的研究。

三、高等學校教育成本核算現狀與形成機制

目前，我國高等學校基本沒有教育成本的核算，現有核算模式采用的是高等教育經費核算模式。高等學校教育成本核算模式與高等學校教育經費核算模式具有本質的不同。首先，其核算的側重點不同。高等學校教育經費核算模式側重將高等學校作為一個整體核算，其在完成政府所賦予的高等教育職責過程中所發生的資源價值損耗，而不論這些資源是何種對象(即一定科類、層次和數量的學生，下同)所耗費。高等學校教育成本核算模式則是按成本核算對象分配歸集所發生的資源耗費，進而核算出各成本計算對象的成本。其次，兩種核算模式服務對象的側重點不同。高等學校教育經費核算模式側重為政府提供政府撥給高等學校資金的使用方向和結構等方面的會計信息。而高等學校教育成本核算模式則側重為高等學校內外部信息使用者服務，提供學校為培養一定科類、層次和數量的學生所耗費的資源價值。利用這些信息便于進行辦學效益的計量、比較和分析；再次，兩種核算模式采用的會計處理基礎不同。高等學校教育經費核算模式采用的是收付實現制會計處理基礎，強調財政預算內外資金流入、流出和結余，完全忽略體現應該與否的權責發生制會計核算基礎。而高等教育成本核算模式則恰好相反，其所采用的是權責發生制會計核算基礎。

我國高等學校之所以一直采用高等教育經費核算模式，原因是多方面的。首先，高等學校進行教育成本核算外無壓力。雖然我國由計劃經濟模式向市場經濟模式轉變，但我們在按高等教育服務屬性特征管理高等學校方面改革步子不大，高等教育管理者對高等教育產品屬性的認識還存在偏差，思想深處自覺不自覺的將高等教育服務仍視為純公共產品，進而導致在對高等學校的管理方式上還秉承著許多計劃經濟時期的要求，帶有濃厚的計劃經濟色彩。在政府眼里，高等學校的資金是由政府提供的，高等學校既然花了政府的錢，天經地義就要由政府來管。政府只關心其撥給高等學校的錢是如何使用的、支出的方向和結構，而對高等學校教育成本水平從不進行任何考核，也無任何硬性指標的要求。可見，高等學校進行教育成本的核算是外無壓力的。事實上，在政府高等學校經費管理模式下，高等學校也無法進行成本核算。這種高等教育經費核算模式的弊端在我國社會已基本完成由計劃經濟向市場經濟的轉型后，愈趨明顯。其次，高等學校進行教育成本核算內無動力。一是高等學校沒有真正成為獨立的辦學實體，法人地位不明確。二是高等學校自身由于缺乏相應的辦學自主權，經費方面幾乎完全依靠國家，招生規模、收費標準等都由國家來定，基本上處于國家行政附屬物的地位。三是高等學校作為國家的行政附屬物，在國家財產法律關系中，不具有獨立的財產法人資格。四是政府與高等學校領導者委托關系不完善，契約合同不規范，包括學校管理、資產使用效率等諸多方面的責任不明確。在這種管理體制下，高等學校根本就沒有核算教育成本的動因。

四、對策建議

第一，高等學校應當建立一種穩定的成本核算制度，以隨時掌握教育成本的發生情況及成本水平。由高等教育經費核算模式調整為高等教育成本核算模式，是解決高等學校在成本管理方面所面臨問題的根本辦法。

第二，改革現行會計制度。現行高等學校會計制度，是計劃經濟模式下單位預算會計制度的產物，該制度不能適應當前高校管理工作的需要，不能反映高校資金活動的全貌，更不能有效地進行教育成本的核算。因而改革現行的高校會計制度是進行教育成本核算的前提條件。新晨

第三，建立同等院校成本數據庫。建議我國在對不同類型院校分類的基礎上，制定同類院校的成本基準，并以學校所在地域的物價指數、辦學宗旨、公立或私立、學生數量等因素為參數，調整不同學校的教育成本，將某一學校的生均教育成本同平均成本、先進水平或最好水平進行比較，分析和評價學校的成本高低和管理業績。

第四，審計高校運行成本，總結和推廣國內外高校教育成本的實踐經驗。生均教育成本的影響因素是多種多樣的、復雜的，諸如高校的經費來源、生師比和生員比、辦公條件、崗位津貼標準、規模、類型、主管部門和所在地區、管理水平、國家教學評估、學校發展目標和決策層的預期等因素都會對高校的生均成本高低產生影響。通過不同類型高校教育成本專題審計，可以厘清我國高校教育成本的現狀和水平，為國家撥款、制定收費標準和管理奠定基礎。

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