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當(dāng)前，國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)下滑態(tài)勢明顯，市場的不確定性逐漸增加，使得企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度日益提高，如此便衍生了各類風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益每況愈下，阻礙并限制了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，因此風(fēng)險管理工作越來越受到企業(yè)與監(jiān)管部門的重視，風(fēng)險管理成本核算逐漸成為企業(yè)的重點工作。運用作業(yè)成本法對企業(yè)風(fēng)險管理成本進(jìn)行核算，可以提高核算的科學(xué)化與精準(zhǔn)度，有利于企業(yè)順利推進(jìn)風(fēng)險管理工作，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。

一、作業(yè)成本法的理論綜述

1.作業(yè)成本法的基本思想所謂作業(yè)成本法，就是以作業(yè)為基礎(chǔ)要素進(jìn)行成本計算的方法，對其進(jìn)行科學(xué)、合理地運用，可以將間接費用合理、準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)出或顧客等成本對象中去。以作業(yè)成本法的思想來看，企業(yè)所有經(jīng)營活動需要通過一系列的作業(yè)流程來實現(xiàn)，而每項作業(yè)的制定與執(zhí)行均需要以資源的消耗為基本，如此，企業(yè)為生產(chǎn)某種產(chǎn)品執(zhí)行的全部作業(yè)而消耗的資源總和就是該產(chǎn)品的成本。在運用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本進(jìn)行計算時，首先需要以經(jīng)營過程中發(fā)生的各項作業(yè)為對象對資源耗費進(jìn)行歸集，構(gòu)建作業(yè)成本庫，然后對成本對象耗用作業(yè)的情況進(jìn)行分析與研究，將作業(yè)成本追溯到成本對象，從而完成成本核算的整體過程。

2.作業(yè)成本法計算的基本原理作業(yè)成本法的計算原理如圖1所示。該圖中的實線代表成本計算和形成過程，虛線表示資源的消耗過程，以圖1的模式來看，該圖表明產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，將資源依照資源動因把其成本追蹤到作業(yè)中去，以得到作業(yè)成本，再將作業(yè)依照作業(yè)動因?qū)⑵涑杀咀粉櫟疆a(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。基于此，作業(yè)時資源與產(chǎn)品之間的聯(lián)系橋梁，作業(yè)是作業(yè)成本計算的著眼點與著重點。3.作業(yè)成本法的優(yōu)越性與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法突破了導(dǎo)致成本扭曲的禁錮，改變了根據(jù)主觀判斷的單一標(biāo)準(zhǔn)對間接費用進(jìn)行分配的方法，構(gòu)建了依據(jù)因果關(guān)系確定多個標(biāo)準(zhǔn)的方式，在此基礎(chǔ)上，拓寬了成本核算的范圍，提供了相對準(zhǔn)確的成本信息，為戰(zhàn)略決策提供了有效地輔助支持，同時對業(yè)績評價體系進(jìn)行修正，充分調(diào)動了個作業(yè)單位的積極性，因此提高了產(chǎn)品成本計算的科學(xué)化與嚴(yán)謹(jǐn)性，比傳統(tǒng)成本法相比具有較大的飛躍。

二、作業(yè)成本法在企業(yè)風(fēng)險管理成本核算中應(yīng)用的現(xiàn)實意義

美國COSO委員會對企業(yè)風(fēng)險管理做了以下定義：一個由董事會、管理層和其他人員實施的，旨在識別潛在風(fēng)險與管理風(fēng)險，以使其在企業(yè)的風(fēng)險容量之內(nèi)，并保證企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)的一個過程。其基本目標(biāo)在于以最小的經(jīng)濟(jì)成本最大限度地對企業(yè)風(fēng)險進(jìn)行管理，從而保障主體目標(biāo)的實現(xiàn)。

1.提高企業(yè)風(fēng)險管理成本界定的科學(xué)化與準(zhǔn)確性現(xiàn)階段，部分企業(yè)尤其是國有企業(yè)的管理費用偏離正常水平，其中難以攤派的支出占據(jù)了較大比重，包括差旅、會議等方面的各種費用支出。如果企業(yè)的風(fēng)險管理成本也列支于管理費用，必然會將其中不必要的支出掩蓋，問題嚴(yán)重的，會使部分管理人員打著風(fēng)險管理的名頭，不加節(jié)制地增加管理費用，如此便致使企業(yè)資源形成浪費，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險管理成本無法被準(zhǔn)確考量。而以作業(yè)成本法的基本思想及原理來看，企業(yè)合理運用作業(yè)成本法恰可以將風(fēng)險管理成本從“管理費用”中分離出來，并提高其界定的科學(xué)性與準(zhǔn)確性，有效避免了管理費用的虛增。其次，精確的成本信息可以為企業(yè)的決策提供充分的考慮與借鑒依據(jù)，并通過衡量實施風(fēng)險管理管理帶來的收益和支出，決定此項工作開展與否，同時可以為企業(yè)風(fēng)險管理工作的有效控制提供輔助支撐，實現(xiàn)資源管理的最優(yōu)化配置。

2.優(yōu)化業(yè)務(wù)流程以作業(yè)成本法的理論來看，企業(yè)在實施風(fēng)險管理過程中，執(zhí)行作業(yè)需要直接耗費資源，對風(fēng)險進(jìn)行管理消耗了作業(yè)才導(dǎo)致成本的發(fā)生。因此依照作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)，產(chǎn)生成本的關(guān)鍵環(huán)節(jié)在于作業(yè)，只有重組并優(yōu)化內(nèi)部作業(yè)流程，才能實現(xiàn)降低和控制成本的目的，從而去除非增殖作業(yè)與重復(fù)作業(yè)，提高核心作業(yè)效率。例如，作業(yè)成本法要求企業(yè)對可以從管理風(fēng)險的角度尋求作業(yè)流程的最優(yōu)化配置提高重視，從而在成本發(fā)源處對其進(jìn)行把握與控制。與此同時，流程優(yōu)化必然涉及組織結(jié)構(gòu)與人員的調(diào)整，進(jìn)而發(fā)揮到激勵業(yè)務(wù)人員積極性與能動性的作業(yè)。

3.為業(yè)績考核提供參考與借鑒在實施作業(yè)成本法計算過程中，企業(yè)通常會劃分作業(yè)中心，以產(chǎn)出服務(wù)的角度考慮，作業(yè)中心在實質(zhì)上是一個成本責(zé)任中心，同時也是以作業(yè)成本信息為基礎(chǔ)的業(yè)績評價對象。而作業(yè)成本法本著可追溯性對成本進(jìn)行分配，通過成本動因追溯導(dǎo)致成本發(fā)生的源頭，從而挖掘致使成本變動的根本原因，如此可以是企業(yè)明確各個作業(yè)單位耗費資源的情況，為單位明確崗位責(zé)任提供支持。除此之外，作業(yè)成本法提供的一些成本動因等非財務(wù)信息，也間接提高了業(yè)績評估的客觀性與公正性，其重要性可見一斑。

三、基于作業(yè)成本法的企業(yè)風(fēng)險管理成本核算的應(yīng)用步驟

企業(yè)在風(fēng)險管理成本核算中運用作業(yè)成本法需要遵循一定的步驟。首先需要對作業(yè)中心及其動因進(jìn)行確定，以此為基礎(chǔ)對全部業(yè)務(wù)通過風(fēng)險管理系統(tǒng)時發(fā)生的資源耗費進(jìn)行歸集，依照資源消耗的動因數(shù)量將資源耗費分配到各個作業(yè)中心，進(jìn)而構(gòu)建作業(yè)成本庫，然后以作業(yè)動因數(shù)量為基礎(chǔ)，對個作業(yè)成本庫的分配率進(jìn)行準(zhǔn)確計算，依照所要核算的成本對象涉及的作業(yè)種類和作業(yè)動因數(shù)量計算并匯總得出其作業(yè)成本。

1.明確作業(yè)中心與作業(yè)動因確定作業(yè)是企業(yè)在風(fēng)險管理成本核算中運用作業(yè)成本法的基礎(chǔ)要素，然而風(fēng)險管理的實施過程中施行的作業(yè)種類較多，細(xì)致的作業(yè)劃分可以提高風(fēng)險管理成本核算的精確度，然而錯綜復(fù)雜的作業(yè)資料與數(shù)據(jù)會對企業(yè)判斷造成影響，從而致使計量成本的增加，造成得不償失的后果。因此以成本效益的原則來看，企業(yè)有必要根據(jù)各項工作的屬性將部分作業(yè)劃分組合為一個作業(yè)中心，為作業(yè)成本法在企業(yè)風(fēng)險管理成本核算工作的應(yīng)用打下堅實的基礎(chǔ)。成本動因的選擇需要對成本動因數(shù)據(jù)獲取的難易程度、作業(yè)實際消耗情況與成本動因之間的相關(guān)性進(jìn)行充分考慮。成本對象消耗作業(yè)的方式為作業(yè)動因，因此以作業(yè)被消耗的方式對作業(yè)動因進(jìn)行明確具有較強的科學(xué)性。在分析過程中，需要保證數(shù)據(jù)的可獲得性，在此基礎(chǔ)上選擇相關(guān)性最高的作業(yè)動因。針對《指引》設(shè)定的規(guī)范流程與風(fēng)險管理工作的內(nèi)容與范圍，劃分出以下五個企業(yè)風(fēng)險管理工作中的作業(yè)中心并確定了各自的成本動因：（1）風(fēng)險管理初始信息的收集與整理。這些信息中主要包含財務(wù)風(fēng)險、內(nèi)部運營風(fēng)險、市場營銷風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、法律訴訟風(fēng)險等，通常可以細(xì)化到包括以往風(fēng)險損失材料的各個具體業(yè)務(wù)，而信息收集的條目可以反映出作業(yè)的多少，進(jìn)而表明實施該項作業(yè)的成本，因此將“信息條目”作為成本動因；（2）風(fēng)險識別與分析。在此過程中，主要運用定性方法分析風(fēng)險，其中最常用的調(diào)查方法為集體討論法與工作訪談法，因此將“討論或訪談人次”作為成本動因；（3）風(fēng)險管理方案的制定與評選。風(fēng)險方案的制定與評選過程中，需要對企業(yè)的風(fēng)險承受度與風(fēng)險收益進(jìn)行綜合考慮，依據(jù)企業(yè)目標(biāo)與戰(zhàn)略，識別可能存在的機(jī)會，因此時間是其典型的量化標(biāo)準(zhǔn)，“時間”是衡量作業(yè)多少的成本動因；（4）風(fēng)險管理方案的實施與改進(jìn)。風(fēng)險的保留、消除、轉(zhuǎn)移、控制等是風(fēng)險管理方案實施的主要內(nèi)容，而實施這些內(nèi)容并對其進(jìn)行改進(jìn)的過程始終賴于相關(guān)人員的操作，只有責(zé)任落實到人才能達(dá)到控制目的，因此“人員數(shù)”為成本動因；（5）監(jiān)督與評價。企業(yè)面臨的風(fēng)險具有復(fù)雜性與多變性，因此需要嚴(yán)格的監(jiān)督與客觀地評價才能保證其運行的合理化與科學(xué)性，發(fā)現(xiàn)問題后需要立即改正，“評價次數(shù)”可以反映出審計等機(jī)構(gòu)對風(fēng)險管理相關(guān)工作評價的工作量，因此將其作為成本動因。

2.確定資源項目與資源動因作業(yè)成本法實施的基礎(chǔ)要素是確定完整的資源項目，企業(yè)需要經(jīng)過反復(fù)的分析與比較，對資源項目進(jìn)行確定，準(zhǔn)確標(biāo)示出金額重大、不同作業(yè)間消耗差異大的資源，同時需要保證可以涵蓋風(fēng)險管理成本核算的范圍。通常情況下，企業(yè)在實施風(fēng)險管理工作中消耗的資源項目包括以下幾方面：（1）工資及附加費。主要指企業(yè)支付給風(fēng)險管理部門員工及與風(fēng)險管理工作緊密相連人員的薪酬，包括基本工資、業(yè)務(wù)提成、津貼、福利等；（2）咨詢費。指的是企業(yè)聘請咨詢機(jī)構(gòu)為風(fēng)險管理流程提供建議和指導(dǎo)而發(fā)生的支出；（3）差旅費、主要指風(fēng)險調(diào)研人員與相關(guān)人員外出工作的交通、食宿及其他費用；（4）辦公用品消耗費。指的是風(fēng)險管理工作中日用品、文具等辦公所需用品的消耗費用；（5）培訓(xùn)費。企業(yè)為保證風(fēng)險工作的高效運轉(zhuǎn)，對風(fēng)險管理工作人員、執(zhí)行人員與其他業(yè)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)所消耗的費用；（6）審計費。企業(yè)應(yīng)該組織審計機(jī)構(gòu)定期或不定期地對涉及風(fēng)險管理工作的各相關(guān)部門與業(yè)務(wù)單位能否按照規(guī)定開展工作及其工作效果進(jìn)行監(jiān)督評價，并出具報告，這部分費用也需要歸入風(fēng)險管理成本；（7）固定資產(chǎn)折舊費。是指企業(yè)開展風(fēng)險管理工作所使用的電腦、集成器、車輛等固定資產(chǎn)折舊產(chǎn)生的費用。資源動因是將最初狀態(tài)的資源耗費追溯分配到作業(yè)的依據(jù)，是第一階段計算的關(guān)鍵性因素。資源動因是作業(yè)耗用資源的方式，因此在作業(yè)中心確定之后才能進(jìn)行資源動因的選擇。而不同的資源具有針對性的資源消耗方式，確定資源動因的主要手段是對各項資源發(fā)生的成因進(jìn)行挖掘。首先，如果某項資源可以直觀地確定被某一項特定成本對象消耗，就可以將資源動因歸類為“成本對象專屬”，如果某類風(fēng)險衍生工具的支出，需要將其成本作為直接費用進(jìn)行成本動因分配；其次，如果某項資源被特定的某一項作業(yè)完全消耗，需要依據(jù)“作業(yè)專屬”原則進(jìn)行成本動因分配；假設(shè)某一項資源同時被多項作業(yè)共同消耗，就需要將其進(jìn)行分解，根據(jù)耗用量所占據(jù)的比例分配到各項作業(yè)中，如此進(jìn)行量化的根據(jù)就是資源動因。

3.資源動因分配率的計算確定資源動因之后，需要對各個作業(yè)中心對這些資源動因的耗用數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計與匯總，從中總結(jié)出某項資源動因的耗用總數(shù)。資源項目金額/資源動因總數(shù)=資源動因分配率，如果該資源被多項作業(yè)耗用，將各個作業(yè)中心耗用的資源動因乘以該資源動因分配率，結(jié)果就是各個作業(yè)中心對該資源費用的分配情況。然而，在實際工作中，辦公用品消耗、固定資產(chǎn)折舊等資源難分配的情況極為常見，此類物品種類多且金額差異大，每一類辦公用具或固定資產(chǎn)依照自己的數(shù)量單位進(jìn)行衡量，會大大提高工作量，使用單一消耗數(shù)量作為量化依據(jù)，會降低分配的準(zhǔn)確性，因此工作人員需要在領(lǐng)料時做好統(tǒng)計工作，并定期對各項物品的消耗做好記錄，在作業(yè)成本法運用的過程中就可以根據(jù)實際消耗對此類物品進(jìn)行資源分配。

4.作業(yè)動因分配率的計算屬于成本對象專屬的資源，可以將其直接計入成本對象。否則，需要對個成本對象耗用的動因數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計，將某項作業(yè)動因耗用總數(shù)進(jìn)行匯總，并利用以下公式計算作業(yè)動因分配率：作業(yè)成本/作業(yè)動因總數(shù)=作業(yè)動因分配率。筆者確定的成本核算對象是不同類型的風(fēng)險，因此可以用某種類型風(fēng)險上作業(yè)耗費的作業(yè)動因量與作業(yè)動因率為指標(biāo)，利用以下公式計算應(yīng)分配成本：成本動因率×所占用的成本因數(shù)量=應(yīng)分配成本，而應(yīng)分配成本的總和就是該風(fēng)險總的作業(yè)成本。

四、結(jié)論

作為一種全新的成本管理模式，作業(yè)成本法從根本上解決了傳統(tǒng)成本法的缺陷，并給企業(yè)開展風(fēng)險管理成本核算工作提供了有效手段。在國際、國內(nèi)經(jīng)濟(jì)明顯下滑的背景下，我國各類企業(yè)需要提高對風(fēng)險管理成本核算的重視程度，并將作業(yè)成本法有效運用到其中，從而提高企業(yè)風(fēng)險管理活動的質(zhì)量，避免不必要的浪費，最終提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益與社會效益。

作者：王春波 單位：重慶巨能建設(shè)集團(tuán)路橋工程有限公司