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第1篇

【論文摘要】本文就調查問卷設計、調查對象選擇、調查人員選配與培訓以及調查結果的利用等環節進行探討。問卷調查是一種以問卷形式搜集研究資料的調查方法，在經濟責任審計工作中采用問卷調查搜集審計證據或審計線索，可以起到提高審計效率，降低審計風險的作用。

【論文關鍵詞】問卷調查；審計；經濟責任

問卷調查是以問卷形式向調查對象了解情況或征詢意見的一種調查研究方法，它具有簡便易行、成本低和客觀真實等優點，在現代社會研究中得到普遍采用。在經濟責任審計工作中采用問卷調查應重點把握以下幾個關鍵環節。

一、調查問卷設計

問卷調查是通過問卷來獲取有用信息的。問卷設計的好壞直接關系到調查結果的有效性和可靠性。設計一份高質量的調查問卷應關注以下幾個方面。

(一)問卷的基本結構

調查問卷一般包括標題、前言、被審計者基本情況、問題和答案、填寫說明及相關解釋等幾部分。標題是開宗明義地表達問卷目的和內容的主題；前言是審計人員致調查對象的一封短信，主要是說明調查目的、保密承諾以及向調查對象表示感謝等，作用是取得被調查者的信任與合作。前言也可不在問卷上表述，而由審計人員在實施調查時口頭表述；被審計者基本情況是對被審計者所任職務、任職期限等基本情況的簡要介紹，作用是明確調查內容的范圍；問題和答案是調查問卷的主體內容，是向調查對象提出的問題及供選擇的答案；填寫說明和解釋是用來指導調查對象如何填答問卷的各種解釋和說明。

(二)問題內容的設計

由于經濟責任審計是對領導干部任職期間所在單位的資產、負債、損益情況的真實性、合法性和效益性及有關經濟活動應負有的責任進行審查，以評價其經濟責任履行情況，因此，問題的設計應圍繞經濟責任審計的內容來確定。以高校干部經濟責任審計為例，調查問卷應圍繞五個方面來設計問題，即:各項資金的籌集、使用、管理是否符合國家有關財經法規，是否取得效益，以及債權、債務的真實性和管理情況；各類資產是否安全、完整，管理是否規范；重大經濟決策是否遵循了民主決策程序，是否取得重大經濟成效或造成重大經濟損失等，特別是大額資金支出、對外投資、經濟擔保、工程建設、銀行貸款等重大經濟事項的決策程序與效果；是否貫徹執行國家各項財經法規，建立健全內部控制制度并得到有效執行；領導干部本人是否遵守廉政的有關規定等。

(三)問卷類型的選擇

調查問卷有兩種基本類型，即封閉式問卷和開放式問卷。封閉式問卷是將問題的主要答案、甚至一切可能的答案全部列出，調查對象只能從中選取一個或幾個，而不能作其他回答。封閉式問卷的好處是標準化程度高，便于統計分析，缺點是不能發揮被調查者的自主性，獲取的信息受到限制。開放式問卷則不提供任何答案，而是由調查對象自由作答。開放式問卷能充分發揮調查對象的主動性，有利于得到比較全面而詳細的答案，甚至可能獲得預料之外的有用信息，但開放式問卷標準化程度低，難以進行統計分析。在經濟責任審計實踐中，可根據調查目的和實際需要將兩種類型結合起來使用，在以結構式問卷為主的情況下，適當加入少量開放式問題，以獲得更好的效果。

(四)問卷設計應遵循的原則

在設計調查問卷時應遵循以下幾個基本原則:一是相關性，設計的問題與所審計的事項要緊密相關；二是必需性，設計的問題數量要恰當，既要保證調查任務能夠完成又不致于問題過多而影響調查對象的耐心；三是嚴謹性，調查問卷要用詞準確，避免使用模棱兩可的詞匯；四是禮貌性，提問的態度要誠懇，語氣要友好，避免言辭過激引起調查對象的反感；五是易答性，所設問題要易于回答，避免過繁過細，盡量避免使用專業性很強的術語或行話。

二、調查對象選擇

問卷調查的結果源于調查對象對問卷的回答，因此，調查對象的選擇對調查質量也有直接影響。選擇調查對象主要涉及調查對象的確定和調查規模的確定兩個問題，即選什么樣的人和選多少人。

(一)調查對象的確定

選擇調查對象的統計學方法有很多，如全面調查、隨機抽樣、判斷抽樣等。但是經濟責任審計不同于一般的民意調查，其審計目的和審查內容有一定的特殊性，不能簡單地采用隨機抽樣法，而是既要考慮代表性，又要兼顧相關性。所謂代表性就是要求所選人員能夠代表所在單位或部門大多數群眾的意見。而相關性則要求調查對象所從事的工作與問卷涉及的內容相關，以確保調查對象能夠恰當地回答這些問題。要滿足這兩點要求，應采用判斷抽樣法，即審計人員根據專業判斷，結合被審計單位的實際情況，從與問卷內容相關的單位或部門中選取一定數量的員工作為調查對象。在審計實踐中，通常選擇下列人員作為調查對象:被審計單位領導班子成員、被審計單位下設職能部門的工作人員、下屬單位的負責人及相關工作人員、業務相關部門及監督部門的工作人員、職工代表等。若被審計單位人數較少，則全體人員都應參與調查。

(二)調查規模的確定

調查規模的確定實際上是一個成本效益問題，如果抽樣規模過小，調查結果的可信度會受到影響，審計風險就會增大，而抽樣規模過大，又會加大審計成本，降低審計效率。在審計實踐中，確定調查規模應綜合考慮被審計者的職責范圍、行業特點、單位規模、問卷內容、審計人員對該單位的了解程度以及審計工作的經費預算等因素。確定調查規模的具體方法主要有根據統計學公式計算、查閱抽樣規模確定表等，也可結合被審計單位的實際，根據審計人員的經驗和專業判斷來確定。統計學上把容量在30以上的樣本稱為大樣本，因此，在經濟責任審計工作中問卷調查的樣本量一般也不應低于30人。

三、調查結果利用

在經濟責任審計工作中，經統計分析后的調查結果可以在以下三個方面發揮重要作用:一是作為審前調查，了解被審計者的基本情況。通過問卷調查了解被審計者履行經濟責任的總體情況及存在的不足，并據此確定審計重點，可以大大提高審計效率。二是彌補其他審計方法的不足，降低審計風險。由于受到審計范圍、審計資料等多方面因素的限制，僅通過對被審計單位賬面資料的審計難以達到審計目標，對賬外賬、小金庫等問題更是無能為力，而問卷調查則可以發揮群眾監督的作用，發現這些問題或為進一步查證提供審計線索。三是作為專項審計調查，提高審計的質量和效用。對于調查中發現的某些普遍性和傾向性問題，可以形成專題審計調查報告，為各級黨委、政府及有關部門宏觀決策和任用干部提供參考依據，對于調查中發現的違紀違規問題，可以向紀檢監察等有關部門反映，使問題得到及時糾正和查處。

四、調查人員選配與培訓

設計精良的調查問卷只有通過調查人員付諸調查行動并對調查結果進行科學的統計分析，才能達到預期目的。因此，開展問卷調查前應對調查人員進行必要的挑選和培訓。

(一)選擇合格的調查人員

為了保證問卷調查工作的質量，挑選的調查人員應具有較高的專業素質、較寬的知識面、較豐富的審計工作經驗，并具有一定的統計學知識。

(二)對調查人員進行必要的培訓

如果調查人員的調查研究水平欠缺或對調查問卷不熟悉，必然會影響調查工作的質量。因此，在開展調查工作之前應對調查人員進行必要的培訓。通過培訓提升調查人員的調查技能，同時也可加深調查人員對問卷的熟悉和理解。

此外，在實施問卷調查過程中，調查人員應直接參與問卷設計和調查結果的統計分析工作。參與問卷設計有助于調查人員更好地掌握調查問卷的內容，從而更好地開展調查工作。參加問卷的統計分析能使調查人員更真切地了解民意，更準確地對調查結果進行分析，從而提高調查結果的質量和效用。

【參考文獻】

[1]風笑天.社會學研究方法(第二版)[M].中國人民大學出版社，2005(2).

第2篇

注冊會計師一方面由于職業風險的存在,必須時刻關注審計質量,盡可能地執行較大范圍的審計測試,收集充分的審計證據;另一方面,又必須考慮審計成本。職業經驗提醒獨立審計人員,絕不能以犧牲審計質量來換取審計成本的降低。在保證執業質量的前提下,降低審計成本的唯一方法只能靠提高審計工作效率。而分析性復核程序的合理運用能幫助注冊會計師在質量與成本之間制定出一套經濟有效的審計方案。如何正確運用分析性復核程序,筆者認為應注意以下幾方面的問題。

一、正確理解分析性復核的涵義

所謂分析性復核是指“注冊會計師分析被審計單位的重要比率或趨勢,包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。”不難看出分析性復核的本質是通過資料間的關系或聯系模型化,確認重大差異,并就重大差異形成原因做出實質性的測試或解釋。重大差異,特別是重大的非預期差異,既是被審單位的重大會計問題,也是審計的重要領域。例如某公司過去四年的毛利率一直在20%至21%之間,但本年只有15%,審計人員就應當注意這種毛利率下降的原因是經濟環境變化（如原材料上漲,使銷售成本占銷售收入的比重上升）,還是財務報表存在錯報（如銷貨未入帳、存貨計價錯誤等）,以分析毛利率下降的真正原因。

分析性復核可以從幾個方面為審計人員提供幫助:了解委托人的業務活動、鑒定可能存在的風險領域、計劃測試范圍、評價審計中形成的結論、實行對財務資料的進一步檢查。由此可見,分析性復核程序在獨立審計中具有獨特的地位和作用。

二、分析性復核程序的作用

在會計報表審計中,分析性復核程序在不同的階段發揮不同的作用。

1在審計計劃階段,有助于注冊會計師確定被審計單位的重要會計問題和重點審計領域,指出高風險領域之所在,以便制定出有針對性的審計計劃,使審計工作更具有效率和效果。重點審計領域通常包括管理當局主觀認定的會計事項（如固定資產折舊計價方法的選擇）,有異常變動的會計報表項目,內部控制制度薄弱的會計報表項目（如遞延資產的確認與攤銷）,產生重大影響的會計報表項目,會計報表截止日前發生的大額或異常經濟業務（如年末大量銷售）,長期掛帳項目（如逾期應收帳款、呆滯存貨等）,以及與關聯者的業務往來等。

2在審計測試階段,可作為一種實質性測試方法,收集與帳戶余額及各類交易相關的數據作為認定的證據。例如,審計年度的存貨周轉率與預先確定的存貨周轉率基本相符,可據此判斷期末存貨成本和本期銷貨成本從總體上講是合理的。如果運用細節測試,取得相同結論要耗費大量的時間。值得注意的是,在測試階段,分析性復核提供的證據多數只是一些佐證證據,其證明力相對較弱,必須與其他證據結合才能證實對某一事項的具體認定。但是這并不影響注冊會計師利用這一程序,因為使用分析性復核可帶來人力和時間的節省。特別是對一些不重要項目,執行分析性復核程序即可實現對該項目的具體審計目標,非常符合經濟原則。

3在審計報告階段,可用以對被審會計報表的整體合理性作最后的復核。在審計結束時,運用分析性復核,可對重大事項或財務問題作最后的綜合分析,如果相關信息的關系不合理,則要考慮追加審計程序或修改審計報告。如被審單位的資產負債比率高于同業相同規模其他企業的平均水平,而資產利潤率卻低于平均水平,則說明該企業財務風險較高,將對企業持續經營能力產生不利影響,這時就要對審計報告的意見類型做出謹慎的選擇。

值得注意的是,分析性復核在所有會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用,但在審計測試階段則可以選擇使用。

三、對分析性復核結果的依賴程度注冊會計師對分析性復核結果的依賴程度,取決于下列因素:

1所涉及項目的重要性。如果涉及項目很重要,注冊會計師就不能只依賴分析性復核來形成結論。

2與其他審計程序結論的一致性。如果執行分析性復核的結論與執行其他審計程序的結論不一致,在一般情況下不應過多地依賴分析性復核。

3對比資料的可比性。使用分析性復核程序的審計基本假定是:在沒有反證的情況下,數據之間預計存在著一定的關系。例如,用行業平均存貨周轉率確定被審單位存貨周轉率的合理性。但要考慮行業資料與被審單位具體情況的切合程度,當該單位存貨計價方法與所在行業使用的典型方法不同時,行業資料的可比性和有用性將會受到限制,分析性復核的效果也因此受到影響。

4對風險的估計水平。如果估計風險水平較高,注冊會計師應更多依賴詳細測試,以控制審計風險水平。

5執行分析性復核程序人員的能力與經驗。由于分析性復核程序的運用需要大量的職業判斷和專門知識,因此,這一步驟通常由審計小組中的高級審計人員來完成。

四、對分析性復核結果的處理

當注冊會計師確信分析性復核結果可以信賴時,應當對該結果進行適當處理,基本步驟如下:

1確認重大差異。注冊會計師憑借經驗或者根據一定的規則確定。當差異超過一定金額或一定比率時,為重大差異。

第3篇

一、內部控制與審計模式的演進

(一)內部控制的引入推動了賬項基礎審計模式向制度基礎審計模式的嬗變，制度基礎審計的發展反過來又引發了內部控制概念的不斷修訂

眾所周知，直到19世紀末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎審計，即詳細地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時英國的獨立審計最為發達，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發展，企業的規模越來越大，經濟交易越來越復雜繁多，使得全面、詳細的測試變得不太可行，于是就產生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據注冊會計師的經驗和認識進行判斷性的抽樣。在20世紀前期近30年的發展過程中，審計職業界逐漸認識到，根據對被審計單位內部控制的評價來選擇進行測試的領域和數量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎審計模式(或稱內控導向審計)開始逐步確立，審計與內部控制的交織發展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業的中心已經轉向美國，所以此后的發展基本上以美國最為典型。

在制度基礎審計模式從萌生到盛行的數十年中，隨著審計的發展，審計職業界所界定的內部控制也在不斷地發展。1936年，美國會計師協會(AIA，1957年更名為美國注冊會計師協會(AICPA))首次提出了內部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發，促使審計職業界廣泛關注內部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會(CAP)下屬的一個專門委員會于1949年發表了一份關于內部控制的研究報告，給內部控制下了一個當時廣為認可的權威定義。

在此后近十年的審計實踐中，職業界反映該定義過于寬泛，會導致審計工作量和責任的加大。于是，CAP于1958年10月了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內部控制的范圍”，將內部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月的第33號審計程序公告“審計準則與程序(匯編)”進一步明確注冊會計師主要關注會計控制；1972年11月的第54號審計程序公告“審計師對內部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準則執行委員會(AudSEC)同月的第1號審計準則公告“審計準則與程序匯編”之中。

20世紀六七十年代爆發的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內部控制的重要性得到前所未有的強調。同時，區分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質疑。為此，AICPA下設的審計準則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月了第55號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環境、會計系統和控制程序三個要素組成的內部控制結構的概念。

制度基礎審計既是一種程序驅動型的審計模式，又是一種理論驅動型的審計模式。它基于內部控制能保證財務報告可靠性的基本假設，來設計審計程序。當注冊會計師擬信任被審計單位的內部控制時，首先針對內部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據符合性測試的結果確定實質性測試的性質、時間和范圍。這樣，內部控制實際上成了注冊會計師設計審計程序、分配審計資源的指向標。毫無疑問，此時內部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。

(二)內部控制在傳統風險導向審計模式中實質上仍然處于核心地位

20世紀70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業界開始著重研究審計風險問題，而對審計風險模型的探索是其標志性活動。ASB于1981年6月的第39號審計準則公告“審計抽樣”認為，審計風險由固有風險、控制風險、分析性復核風險和細節測試風險四個要素組成；1983年12月的第47號審計準則公告“實施審計工作中的審計風險和重要性”，將審計風險概括為固有風險、控制風險和檢查風險三要素的乘積，成為通行的審計風險模型。一般認為，此時審計模式已經逐漸擺脫制度基礎審計模式，開始進入風險導向審計模式，即根據對審計風險的評估，來確定審計程序的性質、時間和范圍。

風險導向審計是一種理論驅動的審計模式，它從分析審計風險出發，根據注冊會計師對被審計單位固有風險、控制風險的評估，結合預期的審計風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，并以此為基礎設計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會計師的眼光僅僅放在審計業務本身的風險上，而且對固有風險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進行，實踐中注冊會計師往往不加評估就消極地將固有風險定為高水平，機械地套用審計風險模型。而從理論上講針對財務報表整體的風險評估主要有賴于對固有風險的評估，這樣就會使風險評估實質上僅僅針對交易、余額和列報等認定層次，造成風險評估和審計程序設計“只見樹木、不見森林”的情形，同時忽略對固有風險影響因素(包括一些重要的環境、背景情況)的全面了解和對固有風險的評估，就很難把握住真正的高風險領域，從而使整個審計工作側重局部、迷失方向。而此時逐漸風行的分析性審計技術，盡管有助于從總體上把握一些重要的關聯和趨勢，但是它畢竟需要強大的基礎數據作為支持，而且所獲取的審計證據本身證明力較低。對分析性復核的過分依賴和濫用，會從客觀上抑減細節測試的范圍和數量，最終影響審計質量。

因此，我們一般把早期的風險導向審計模式稱為傳統風險導向審計模式。它也因為上述缺陷和不足以及實踐中頻繁發生的審計失敗事件而受到指責。

(三)在現代風險導向審計模式中，內部控制仍然起著不可替代的重要作用

20世紀八九十年代，由于訴訟風險和職業責任的加大，審計職業界開始把考慮風險的目光從審計業務風險本身擴充到被審計單位的經營風險，并由此引發了風險導向審計模式的升級換代。

國際領先的會計師事務所(主要是當時的“五大”)率先開展了對現代風險導向審計模式的探索，其中最為突出的是KPMG。KPMG的研究小組于1997年提出了以戰略系統觀組織審計的觀點，并開發出了名為“經營計量過程”(BMP)的風險基礎戰略系統審計方法。幾乎與此同時，安永開發了“經營環境分析技術”(BEAT)，安達信開發了“經營導向審計”，PWC開發了“普華永道審計方法”，德勤開發了“AS／2''''’審計工具。而現代風險導向審計模式的最終確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計風險準則為標志。

現代風險導向審計模式克服了傳統模式的不足，著重強調注冊會計師在充分了解被審計單位及其環境(包括所處的行業、法律和監管背景、單位的性質、目標、戰略和經營風險，以及內部控制等)的基礎上，從財務報表整體和認定兩個層次上評估重大錯報風險。然后針對評估的重大錯報風險設計進一步審計程序，通過控制檢查風險，最終將剩余風險控制在預期的審計風險水平上。

順應這種思路上的轉變，對審計風險模型進行了新的概括，即：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。應該說，新模型立足于重大錯報風險，回歸了本原，突出了審計的根本目標——合理保證經審計的財務報表不存在重大錯報。但新模型只是角度和思路的轉換，并不是對三因素模型的否定，尤其是它并不意味著擯棄對控制風險和內部控制的考慮。實際上，在風險評估程序中，對內部控制的了解是了解被審計單位及其環境的重要內容之一；而對內部控制的了解，也是決定進一步程序采取實質性方案還是綜合性方案的直接依據。如果決定采取綜合性方案，則先進行控制測試，根據控制測試的結果決定實質性程序的性質、時間和范圍，顯然綜合性方案下的進一步審計程序實際上類似于內控導向審計。由于不擬信賴內部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實質性程序并不能獲取充分適當的審計證據，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個角度看，內部控制即使在現代風險導向審計模式中，仍然起著不可替代的重要作用。當然，這與內部控制在防止財務報表重大錯報方面的作用是分不開的。

(四)內部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

為了研究財務報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發起組織委員會(COSO)，負責整合各種內部控制概念。COSO經過多年的研究，于1992年9月正式了著名的《內部控制——整合框架》(1994年作出局部修訂)，提出了包括三個目標(經營的效率和有效性，財務報告的可靠性，對適用法律法規的遵循)、五個要素(控制環境，風險評估，控制活動，信息與溝通，監控)的三棱錐形框架。隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月了第78號審計準則公告“財務報表審計中對內部控制的考慮：對第55號審計準則公告的修訂”，全面采用了該框架對內部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準則，金融監管機構的監管準則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務報告內部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。內部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內部控制的概念和內容，使得對內部控制的了解和測試有了明確的指引，結束了長期以來盡管一直倚重內部控制，但是對其概念、范圍和內容莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式了《企業風險管理——整合框架》，它包含并擴充了1992年的框架，提出了包括四個目標(戰略，經營，報告，合規)、八個要素(內部環境，目標設定，事項識別，風險評估，風險應對，控制活動，信息與溝通，監控)、三個層次(企業，戰略業務單元，子公司)的三維矩陣形框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會不會最終取代1992年的框架，尤其是如何進入審計準則之中，尚須拭目以待。

二、審計模式演進過程中對審計效率與審計有效性的考慮與權衡

審計效率指的是審計投入與產出之間的關系。從實體形態上講，它主要表現為為支持審計意見而執行審計程序、收集審計證據的數量屬性；從價值形態上講，它直接體現為審計成本和審計收入之間的關系。審計有效性指的是審計工作實現其目標的程度，主要表現為審計程序、審計證據和審計意見的質量屬性，即執行的審計工作與發表的審計意見之間的內在關聯性如何，能不能合理保證被審計的財務報表不存在重大錯報。審計效率和審計有效性是考察審計工作的兩個維度。追求有效性是審計的根本要求和終極約束；追求效率是審計的直接要求和現實約束。對于審計而言，最理想的狀態是在保證審計有效性的前提下提高審計效率。但審計效率和審計有效性一般是矛盾的。例如，大量的細節測試是保證審計有效性的有效途徑，但是它會降低審計效率；借助分析程序有助于提高審計效率，但是過分依賴分析程序會削弱審計有效性。因此，審計職業界時刻面臨著對二者的考慮和權衡。

在審計模式演進的歷程中，往往會呈現為追求審計效率而簡化審計方法、進而因失敗和訴訟壓力加大轉而強調審計有效性并改進審計方法的軌跡，這兩條脈絡有時并存、有時繼起，有明顯的回歸和往復的趨勢。總體上講，20世紀80年代以前審計模式的歷次演變，其首要的推動力在于提高審計效率。而此后，對審計有效性的考慮逐漸提升，直到將其作為優先考慮。在這個過程中，選擇內部控制作為審計方法創新的核心，絕對是一個有重大意義的突破。內部控制能夠防止財務報表的重大錯報，以其作為設計審計程序、分配審計資源的依據，是科學、合理的。盡管全面的實質性測試更有助于保證審計有效性，但是以內部控制為指向標去確定實質性測試的領域和數量，所犧牲的審計有效性是有限的，而所提高的審計效率則是巨大的。兩相權衡之下，制度基礎審計模式確立的合理性顯而易見。

在實踐中，人們逐漸發現要想對內部控制進行評價和測試不但決非易事，而且費時費力、成本高昂。．為追求審計效率，審計職業界主要采取了兩個方面的“對策”：一是開發出一套了解內部控制和進行符合性測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格(checkthebox)；二是開始探索分析性審計技術，希冀以某些關鍵指標、關聯和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

審計失敗的增多和訴訟風險的加大，迫使審計職業界重視審計有效性問題，從而導致了對審計風險模型的探索和傳統風險導向審計的確立。密切關注和有效降低審計風險，能顯著地提高審計有效性。同時，如果把現實的和預期的審計風險損失看作是審計的一項成本，也有助于提高價值形態意義上的審計效率。但是，評價固有風險的難度和工作量決不亞于控制風險，對審計效率的追求勢必會消弭新審計模式的理論構想和內在要求。消極地簡化乃至放棄對固有風險的評價，的確能提高審計效率，但是對審計有效性的破壞卻是極大的，甚至導致了審計模式上的“穿新鞋，走老路”。而制度基礎審計模式下的兩類對策，也會重新抬頭。

此后，環境催生的現代風險導向審計模式直指審計的根本目標，首先關注的是審計有效性。但是這種引入經營風險考量、注重全面了解和評價重大錯報風險的審計模式，顯然有著加大審計難度和工作量、影響審計效率的一面。而且，風險評估程序和控制測試程式化（例如表格化)以及突出強調分析程序等試圖“挽救”審計效率的做法已經露出端倪，實在不能不令人憂慮這種理論驅動的審計模式在實踐當中會不會走樣。因此，盡管現代風險導向審計模式的確有重大改進和突破，而且目前對它的贊譽和推崇盛于一時，我們對于這種模式的前景和效果也只能持謹慎樂觀的態度。

總而言之，審計擺脫全面測試是大勢所趨，估計也很難逆轉。而只要不是詳細審計，就必然存在著以局部推斷整體的問題，此時如何選擇樣本就成為關鍵。審計模式的核心，大而言之是如何分配審計資源、設計審計程序，小而言之就是如何選取細節測試的樣本。細節測試的范圍和數量越有限，審計效率就越有可能提高，相應地，審計有效性減損的可能性就越大。如果審計模式科學，具體說來如果選取細節測試樣本的依據合理，且在實踐中有效貫徹，它對審計有效性的危害就能夠被控制在可容忍的水平上；反之，如果審計模式不科學，或者即使科學但在實踐中沒有有效貫徹，它對審計有效性的危害就會抬頭。因而，在審計模式的演進過程中，要合理考慮和權衡審計效率與審計有效性。更重要的是，不僅要重視審計理論與方法的創新、審計準則的完善，嚴格地規范審計實務、保證審計準則和程序的實際執行效率也十分重要。實際上，從前面的回顧和分析中不難看出，一些審計模式和方法之所以被替代或受到指責，有時并不是它本身不科學、不正確，而是實踐中被不當執行或濫用所導致的。

從審計效率和審計有效性的角度看，內部控制在審計中是一柄“雙刃劍”：審計對它的依賴程度與審計效率正相關，與審計有效性負相關。內部控制進入審計的視野之后，迅速成為分配審計資源、設計審計程序的依據，長期以來一直在審計中占居重要地位，無疑是追求審計效率的動因使然。而審計模式和思路的轉換，分配審計資源、設計審計程序的依據逐步轉為評估的重大錯報風險，則主要是追求審計有效性的結果。

三，對新審計準則體系的相關解讀與評論

(一)新審計準則體系體現了審計有效性優先的初衷

從2006年2月15日的41項審計準則(其他7項為鑒證業務基本準則、審閱、其他鑒證業務、相關服務和質量控制準則)來看，整體上以IAASB的審計風險準則為藍本，全面引入了現代風險導向審計模式，并通過增補、修訂，在整個準則體系內做到了內在一致。

前已述及，現代風險導向審計模式的確立，本身就意味著首先考慮審計有效性。具體到我國的新審計準則體系而言，也是如此。其中，涉及審計模式演變的核心準則(如第1101號、第1211號、第1231號、第1301號)，更是集中反映了審計有效性優先的初衷。當然，新審計準則體系也充分考慮了審計效率問題，例如第1231號中對分析程序的強調、第1621號中對小規模被審計單位審計程序的相應簡化等。

但是，優先考慮審計有效性必然導致改進審計程序，嚴格要求，加大工作量。這一點在第1211號關于了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的相關規定中體現得尤為突出，在大多數準則中都有不同程度的反映。對此，我們應該基于審計有效性與審計效率的內在關系，正確理解這方面的問題，以防止違背審計有效性優先的初衷、片面追求審計效率的傾向。

(二)新審計準則體系中對內部控制的關注和強調有突出的現實意義

新審計準則體系中,第1211號對風險評估程序中了解被審計單位內部控制的規定十分詳盡、具體。它基本上是以COS01992年的框架為藍本，同時考慮了財務報表審計的特殊角度。

應該說，我國的企事業單位內部控制的總體發展水平不僅遠遠落后于美國等發達國家，而且即使對照我國的法律法規和現實要求來講也是相當滯后的。直接引入COSO框架，起點高，跨度大，但是這也正是我們發揮“后發優勢”的好機會。而準則中作出十分具體的規定，一方面為注冊會計師了解乃至測試內部控制提供了具體的指引，另一方面也有助于在國內普及相關的知識和技術，這正是目前國內企業界所急需的。從這個角度看，準則中對內部控制的關注和強調無疑具有突出的針對性和指導價值。

但是，這種詳細羅列的方式，會不會導致“規則導向”的問題?這種“一步到位”的想法，會不會因為與目前現實的差距太大而流于形式?這種難度大、成本高的要求，會不會誘發職業界尋求勾劃表格之類的“對策”?這些問題不僅值得認真考慮，而且必須進行合理引導和有效應對。