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第1篇

【關(guān)鍵詞】新會計準則；金融工具準則；淺析

一、金融工具概念

金融工具準則規(guī)范的是金融工具交易活動，包括發(fā)行、持有、轉(zhuǎn)移等方面的會計核算和列報披露的規(guī)則。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具無疑是與金融市場緊密相關(guān)的，沒有比較發(fā)達的金融市場，則不可能存在相應(yīng)的金融工具。金融市場的基本功能是資金融通，即提供資本流動和交易的場所。

金融市場提供了資金融通和流動的場所及規(guī)則，金融工具就是促使資金在金融市場上融通和流動的具體媒介。根據(jù)準則的定義，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。

從金融工具所約定標的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的是資金流，包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。衍生金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的不是資金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括遠期合同、期貨、期權(quán)等。

二、金融工具準則體系和規(guī)范范圍

金融工具準則具體包括四項準則：《企業(yè)會計準則第22號－金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準則第24號－套期保值》和《企業(yè)會計準則第37號－金融工具列報》，具體規(guī)范金融工具的確認、計量和列報事項。我國金融工具準則與國際會計準則（國際財務(wù)報告準則）基本一致。

引入金融工具概念是2006年頒布的新準則亮點之一，金融工具概念下，既包括了各類企業(yè)普遍涉及的貨幣資金、往來款項、長短期借款和證券投資事項，也包括一般企業(yè)可能較少涉及的期權(quán)、期貨、遠期合同等衍生工具投資事項，這些事項均屬于金融工具準則規(guī)范范圍。

三、主要核算和披露規(guī)定

1.金融工具的分類與確認

從會計核算角度，金融工具分為以下六類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負債；權(quán)益工具。

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債

具體又可分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

（2）持有至到期投資

是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）貸款和應(yīng)收款項

是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）可供出售金融資產(chǎn)

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

（5）其他金融負債

主要指經(jīng)初始確認后沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的其他金融負債。包括一般企業(yè)的應(yīng)付賬款、長期借款等。

（6）權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股。

（7）金融資產(chǎn)和金融負債重分類的特別規(guī)定

金融資產(chǎn)和金融負債經(jīng)初始確認后不得隨意變更，準則對重分類行為進行了規(guī)范并設(shè)立了懲罰性條款。

2.主要計量屬性的應(yīng)用

關(guān)于金融工具的計量共有公允價值、攤余成本、歷史成本和現(xiàn)值等計量屬性。所有金融資產(chǎn)和金融負債及權(quán)益工具的初始確認均以公允價值計量。對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，按公允價值進行后續(xù)計量，且公允價值變動計入當期損益。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的特別規(guī)定

《企業(yè)會計準則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》著重規(guī)范了企業(yè)將持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該發(fā)行方以外的其他方的會計處理，包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購等結(jié)構(gòu)化融資業(yè)務(wù)等。

四、新舊準則主要變化

新金融工具準則中規(guī)范的內(nèi)容，在新準則頒布之前，分別在《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（財會[2003]l4號）及《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》（財會[2005]12號）等規(guī)范性文件中有相應(yīng)規(guī)定，部分內(nèi)容沒有明確規(guī)定，與這些制度相比，新準則的主要變化有以下方面。

1.重新分類

舊制度對金融資產(chǎn)主要分為：貨幣資金，短期投資，應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收股利，應(yīng)收利息，應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款，長期股權(quán)投資，長期債權(quán)投資等。新準則將企業(yè)取得的除長期股權(quán)投資準則所規(guī)范的股權(quán)投資等之外的金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項，可供出售金融資產(chǎn)。

舊制度對金融負債主要分為：短期借款，應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)付賬款，應(yīng)付股利，其他應(yīng)付款，長期借款，應(yīng)付債券，長期應(yīng)付款等。新準則劃分為兩類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，其他金融負債。

此外，新準則規(guī)定了舊制度中沒有涉及的權(quán)益工具概念，并將衍生工具由表外披露納入表內(nèi)核算。

新準則主要按各類金融資產(chǎn)、金融負債的性質(zhì)進行分類，同一類別的金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)用相同的計量屬性和核算方法，與國際會計準則實現(xiàn)了趨同。

2.計量屬性

舊制度對股票債券等短期投資采用成本與市價孰低計量；新準則要求對交易性金融資產(chǎn)和金融負債、衍生金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量，對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項采用實際利率法計算的攤余成本計量。

五、主要關(guān)注點

金融工具準則在金融資產(chǎn)初始分類方面給予公司管理層較大自主權(quán)，雖然準則對金融資產(chǎn)的分類及重分類做了相應(yīng)限制性規(guī)定，但管理層還是有相當?shù)臅嬚哌x擇空間。此外，在公允價值具體標準的確定等方面也有相當空間。

參考文獻

財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008[M].北京:人民出版社，2008.

第2篇

    (一)攤余成本概念的準則界定

    2006年2月15日財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》中,最先提出了“攤余成本”的概念,并以數(shù)量計算的方式給出了金融資產(chǎn)或金融負債(以下簡稱金融資產(chǎn)(負債))定義。金融資產(chǎn)(負債)的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)(負債)的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:1.扣除已收回或償還的本金;2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額;3.扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。即攤余成本=初始確認金額-已收回或償還的本金±累計攤銷額-已發(fā)生的減值損失。其中,第二項調(diào)整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產(chǎn)(負債)的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率,是指將金融資產(chǎn)(負債)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量,折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)(負債)當前賬面價值所使用的利率。

    (二)攤余成本與賬面價值

    攤余成本的概念適用于對金融資產(chǎn)(負債)的后續(xù)計量中,與實際利率法對初始確認金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯(lián)系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產(chǎn)(負債)的計量中,根據(jù)攤余成本與實際利率法的定義,即在定義“當前”時點上,金融資產(chǎn)(負債)攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上,在金融資產(chǎn)(負債)的存續(xù)期間,其攤余成本也等于其賬面價值。資產(chǎn)或負債的賬面價值,是企業(yè)按照相關(guān)會計準則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額,對于計提了減值準備的各項資產(chǎn),賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。

    以持有至到期投資為例,“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。取得時,按照其公允價值和相關(guān)交易費用作為初始確認金額,但不包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息,投資面值計入“面值”明細賬戶,初始確認金額與面值的差額,計入“利息調(diào)整”明細賬戶。此時,計算將持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)到當前賬面價值的折現(xiàn)率,即實際利率。在持有投資期間內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,對“利息調(diào)整”明細賬戶金額按照實際利率法進行攤銷,假設(shè)不考慮本金的收回以及資產(chǎn)減值因素,攤余成本=初始確認金額-累計利息調(diào)整攤銷額,也等于持有至到期投資“本金”借方余額+“利息調(diào)整”借方余額(貸方余額以“-”列示)+“應(yīng)計利息”借方余額,即賬面價值,在持有期間將“利息調(diào)整”明細賬戶余額攤銷至零。可見,攤余成本的第一項調(diào)整是對“成本”明細賬戶的調(diào)整,第二項調(diào)整是對“利息調(diào)整”和“應(yīng)計利息”明細賬戶的調(diào)整,第三項調(diào)整是對“持有至到期投資減值準備”賬戶調(diào)整,攤余成本在數(shù)量上等于賬面價值。

    二、實際利率法核算模型及簡便算法

    (一)實際利率法核算模型

    對金融資產(chǎn)來說,在持有期間的每個資產(chǎn)負債表日,按照實際利率法計算的攤余成本進行后續(xù)計量。其分錄模型為:

    借:應(yīng)收利息面值(本金)×票面利率

    貸:投資收益攤余成本×實際利率

    借/貸:金融資產(chǎn)——利息調(diào)整差額

    該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應(yīng)收利息”是指分期付息債券的應(yīng)收利息,屬于流動資產(chǎn);若為到期一次付息債券,應(yīng)收取的利息屬于非流動資產(chǎn),應(yīng)計入“金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息”科目。

    對金融負債來說,在持有期間的每個資產(chǎn)負債表日,按照實際利率法計算的攤余成本進行后續(xù)計量。其分錄模型為:

    借:成本費用科目攤余成本×實際利率

    貸:應(yīng)付利息面值(本金)×票面利率

    借/貸:金融負債——利息調(diào)整差額

    該分錄模型適用長期借款和應(yīng)付債券等。分錄中的“應(yīng)付利息”是指分期付息債券的應(yīng)付利息,屬于流動負債;若為到期一次付息債券,應(yīng)支付的利息屬于非流動負債,應(yīng)計入“金融負債——應(yīng)計利息”科目。

    (二)實際利率法的簡便算法

    對于采用攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)(負債)的后續(xù)計量的核算,一般采用列表計算每個資產(chǎn)負債表日上述分錄模型中的金額。在確認后,計算實際利率時,編制“實際利率法攤銷表”,在每個資產(chǎn)負債表日,按照表上金額進行會計處理。按照以上的分析,攤余成本等于賬面價值,那么,每個資產(chǎn)負債表日進行后續(xù)計量時,可以不通過列表形式計算分錄模型的金額,而直接按照攤銷前該項金融資產(chǎn)(負債)賬面價值與實際利率的乘積確認各期應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)分攤的成本費用,按照面值(本金或成本)與票面利率(合同利率)確認各期應(yīng)收取或支付的利息債權(quán)或債務(wù),差額作為利息調(diào)整項目。這樣,避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷,發(fā)生金融資產(chǎn)減值,重新計算實際利率后,按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可,不必重新編制攤銷表,簡化了核算工作。

    (三)一個簡化核算的實例 

    下面以持有至到期投資為例進行說明。例題根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》第23章“金融工具確認和計量”例23-3改編。

    甲公司屬于工業(yè)企業(yè),20×0年1月1日,支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券,面值1 250萬元,票面年利率4.72%,到期一次還本付息,且利息不是以復(fù)利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。

    首先計算實際利率,(59×5+1 250)×(1+R)-5=1 000,得出R=9.05%,此時不編制“實際利率法攤銷表”。

    1. 20×0年1月1日,購入債券,借:持有至到期投資——成本1 250,貸:銀行存款1 000,貸:持有至到期投資——利息調(diào)整250;2. 20×0年12月31日,按照實際利率法確認利息收入,此時,“持有至到期投資”的賬面價值=1 250-250=1 000,借:持有至到期投資——應(yīng)計利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額=31.5,貸:投資收益1 000

    ×9.05%=90.5;3. 20×1年12月31日,按照實際利率法確認利息收入,此時,“持有至到期投資——成本”借方余額=1 250,“持有至到期投資——應(yīng)計利息”借方余額=59,“持有至到期投資——利息調(diào)整”貸方余額=250-31.5=218.5,因此,其賬面價值=1 250+59-218.5=1 090.5,實際上賬面價值可以根據(jù)“持有至到期投資”的總賬余額得到,借:持有至到期投資——應(yīng)計利息1 250×4.72%=59,借:持有至到期投資——利息調(diào)整借貸差額=39.69,貸:投資收益1 090.5×9.05%=98.69;以后各期以此類推。

    三、攤余成本概念的再思考

    (一)攤余成本與賬面價值的聯(lián)系

    攤余成本的概念應(yīng)用于金融資產(chǎn)(負債),在金額上等于賬面價值,攤余成本或賬面價值均不屬于《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區(qū)別在于:攤余成本運用于金融資產(chǎn)(負債)的后續(xù)計量,體現(xiàn)按實際利率法攤銷的動態(tài)過程,表示在每期攤銷后的余額;賬面價值注重各資產(chǎn)或負債相關(guān)賬戶與備抵賬戶在某一時點的數(shù)量關(guān)系。

第3篇

【關(guān)鍵詞】新會計準則；金融工具準則；淺析

一、金融工具概念

金融工具準則規(guī)范的是金融工具交易活動，包括發(fā)行、持有、轉(zhuǎn)移等方面的會計核算和列報披露的規(guī)則。所以，首先需要理解金融工具的概念。

金融工具無疑是與金融市場緊密相關(guān)的，沒有比較發(fā)達的金融市場，則不可能存在相應(yīng)的金融工具。金融市場的基本功能是資金融通，即提供資本流動和交易的場所。

金融市場提供了資金融通和流動的場所及規(guī)則，金融工具就是促使資金在金融市場上融通和流動的具體媒介。根據(jù)準則的定義，金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。

從金融工具所約定標的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的是資金流，包括企業(yè)持有的現(xiàn)金、存放于金融機構(gòu)的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產(chǎn)的合同權(quán)利或義務(wù)等，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應(yīng)付債券等。衍生金融工具中關(guān)于權(quán)利義務(wù)約定對象直接對應(yīng)的不是資金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括遠期合同、期貨、期權(quán)等。

二、金融工具準則體系和規(guī)范范圍

金融工具準則具體包括四項準則：《企業(yè)會計準則第22號－金融工具確認和計量》、《企業(yè)會計準則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準則第24號－套期保值》和《企業(yè)會計準則第37號－金融工具列報》，具體規(guī)范金融工具的確認、計量和列報事項。我國金融工具準則與國際會計準則（國際財務(wù)報告準則）基本一致。

引入金融工具概念是2006年頒布的新準則亮點之一，金融工具概念下，既包括了各類企業(yè)普遍涉及的貨幣資金、往來款項、長短期借款和證券投資事項，也包括一般企業(yè)可能較少涉及的期權(quán)、期貨、遠期合同等衍生工具投資事項，這些事項均屬于金融工具準則規(guī)范范圍。

三、主要核算和披露規(guī)定

1.金融工具的分類與確認

從會計核算角度，金融工具分為以下六類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項；可供出售的金融資產(chǎn)；其他金融負債；權(quán)益工具。

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債

具體又可分為交易性金融資產(chǎn)或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或金融負債。

（2）持有至到期投資

是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

（3）貸款和應(yīng)收款項

是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。

（4）可供出售金融資產(chǎn)

對于公允價值能夠可靠計量的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以將其直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。

（5）其他金融負債

主要指經(jīng)初始確認后沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的其他金融負債。包括一般企業(yè)的應(yīng)付賬款、長期借款等。

（6）權(quán)益工具

權(quán)益工具是指能證明擁有某個企業(yè)在扣除所有負債后的資產(chǎn)中的剩余權(quán)益的合同。例如，企業(yè)發(fā)行的普通股。

（7）金融資產(chǎn)和金融負債重分類的特別規(guī)定

金融資產(chǎn)和金融負債經(jīng)初始確認后不得隨意變更，準則對重分類行為進行了規(guī)范并設(shè)立了懲罰性條款。

2.主要計量屬性的應(yīng)用

關(guān)于金融工具的計量共有公允價值、攤余成本、歷史成本和現(xiàn)值等計量屬性。所有金融資產(chǎn)和金融負債及權(quán)益工具的初始確認均以公允價值計量。對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和金融負債，按公允價值進行后續(xù)計量，且公允價值變動計入當期損益。

3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的特別規(guī)定

《企業(yè)會計準則第23號－金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》著重規(guī)范了企業(yè)將持有的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給該發(fā)行方以外的其他方的會計處理，包括票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、應(yīng)收賬款保理、資產(chǎn)證券化、債券買斷或回購等結(jié)構(gòu)化融資業(yè)務(wù)等。

四、新舊準則主要變化

新金融工具準則中規(guī)范的內(nèi)容，在新準則頒布之前，分別在《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》和財政部印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理的暫行規(guī)定》（財會[2003]l4號）及《信貸資產(chǎn)證券化試點會計處理規(guī)定》（財會[2005]12號）等規(guī)范性文件中有相應(yīng)規(guī)定，部分內(nèi)容沒有明確規(guī)定，與這些制度相比，新準則的主要變化有以下方面。

1.重新分類

舊制度對金融資產(chǎn)主要分為：貨幣資金，短期投資，應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)收股利，應(yīng)收利息，應(yīng)收賬款，其他應(yīng)收款，長期股權(quán)投資，長期債權(quán)投資等。新準則將企業(yè)取得的除長期股權(quán)投資準則所規(guī)范的股權(quán)投資等之外的金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，持有至到期投資，貸款和應(yīng)收款項，可供出售金融資產(chǎn)。

舊制度對金融負債主要分為：短期借款，應(yīng)付票據(jù)，應(yīng)付賬款，應(yīng)付股利，其他應(yīng)付款，長期借款，應(yīng)付債券，長期應(yīng)付款等。新準則劃分為兩類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，其他金融負債。

此外，新準則規(guī)定了舊制度中沒有涉及的權(quán)益工具概念，并將衍生工具由表外披露納入表內(nèi)核算。

新準則主要按各類金融資產(chǎn)、金融負債的性質(zhì)進行分類，同一類別的金融資產(chǎn)和金融負債應(yīng)用相同的計量屬性和核算方法，與國際會計準則實現(xiàn)了趨同。

2.計量屬性

舊制度對股票債券等短期投資采用成本與市價孰低計量；新準則要求對交易性金融資產(chǎn)和金融負債、衍生金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值計量，對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項采用實際利率法計算的攤余成本計量。

五、主要關(guān)注點

金融工具準則在金融資產(chǎn)初始分類方面給予公司管理層較大自，雖然準則對金融資產(chǎn)的分類及重分類做了相應(yīng)限制性規(guī)定，但管理層還是有相當?shù)臅嬚哌x擇空間。此外，在公允價值具體標準的確定等方面也有相當空間。

參考文獻

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008[M].北京:人民出版社,2008.