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第1篇

關鍵詞：會計理論會計假設會計準則會計環境

會計的基本理論是指構成會計最基本最核心的概念和原理的理論，它是研究和說明會計活動的理論，也是研究人們如何認識和反映客觀經濟活動的理論。會計理論一般應包括財務會計理論、管理會計理論和審計理論等內容。從會計歷史發展過程來看，財務會計歷史最悠久，會計理論的研究也是從其開始的。財務會計基本理論問題的研究受制于會計實務的發展水平和會計理論工作者的認識水平。由于會計理論研究人員使用規范研究的方法，使得會計理論研究有了長足的進步。

美國會計學會1966年的《論會計基本理論》提出，會計理論研究可以起到四個方面的作用：確定會計的范圍，以便提出會計的概念，有可能建立會計理論；建立會計準則來判斷、評價會計信息；指明會計實務中有可能改進的一些方面；為會計研究人員尋求擴大會計應用范圍以及由于社會發展而需要擴展會計學科的范圍時，提供一個有用的框架。20世紀80年代以后，各個國家以及一些會計國際組織開始研究并且制定、財務會計概念公告，會計理論工作者希望會計理論能對會計準則的制定起引導或指導作用。目前，國內外會計學界討論會計理論結構問題的說法不一，大部分采用了理論結構概念框架的方法，即按照會計假設、會計職能、會計目標、會計準則、會計要素、會計環境、會計程序等構成來進行研究。

財務會計的理論基礎——會計假設

會計假設是對財務會計核算所處的時間和空間范圍所作的合理假定。它是根據會計實踐活動的內在規律和要求提出的，為進一步研究財務會計理論問題提供了理論基礎。由于會計所處的經濟環境較為復雜，會計核算的基礎條件處于不斷變化之中，給會計確認和計量帶來了很大的困難，如不加以假定，企業的會計工作將無法正常進行。會計假設對于進行科學的會計理論研究有著非常重要的意義，它規定了會計理論的外延，也是建立科學的會計理論體系的重要基礎。但在我國頒布的企業會計基本準則中沒有使用會計假設的概念，而是采用了會計基本前提的概念。一般地說，前提偏重于公認的真理，假設則注重于合理的假定，所以應采用會計假設更為合理。

在實際經濟活動中，由于社會生產力發展水平的不斷提高，往往有相當多的經濟業務會脫離會計基本假設，這就需要對這些問題進行特殊的處理。如合并會計報表的編制并沒有遵循會計主體假設，企業破產清算時顯然與持續經營假設相背，短期經營行為就不需要對經營活動進行會計分期。從20世紀50年代開始，會計假設作為會計理論研究的起點曾經是美國會計理論界的主要特點，認為會計假設應該是會計理論的最高層次，它應該能夠指導會計原則的制定，并且對會計實務有相應的影響。但其存在的問題是，究竟需要設定多少條假設才是科學的，至今沒有一個客觀的標準。

財務會計的客觀內涵——會計職能

會計職能是指會計在經濟管理中所具有的功能和能發揮的作用，它是會計的客觀內涵。會計職能是與經濟發展不同階段對會計的要求密切相關的，隨著經濟的發展，會計在經濟管理活動中的作用范圍不斷擴大，會計職能也將不斷增多。我國會計職能的研究是在20世紀60年代開始的，受馬克思關于“作為對過程的控制和觀念總結的簿記”論述的影響，對會計職能基本傾向于“核算”和“監督”兩大職能。到20世紀80年代，又出現了從“一職能說”、“二職能說”直到“八職能說”以至“全職能說”并存的局面。但這些研究始終以馬克思對簿記的論述為基礎進行，沒有考慮會計實踐的發展，因此不利于會計理論結構內容的完善。

從現代會計發展趨勢來看，會計的職能應總結為“反映”和“管理”兩大職能比較合適。反映職能是指將會計信息向使用者進行充分的揭示和披露；管理職能是指會計參與到企業經營管理的各個方面，包括預測、決策、控制、分析等。會計反映職能和管理職能是相互聯系、不可分割的。反映職能是管理職能的基礎，為管理職能的發揮提供服務，管理職能是會計的固有職能，是會計的首要職能。實踐證明，企業經營管理水平越高，對會計與管理結合的要求也越高，會計管理職能也就發揮得越充分。不同會計人員由于其崗位責職不同，一般地應分別發揮不同的職能，這就為監事會和會計委派制提供了理論依據。

財務會計的工作要求——會計目標

會計目標是財務會計工作總的目的性要求，它是會計職能的具體化，往往作為會計理論研究的邏輯起點。由于會計目標和會計職能的內在聯系，西方會計學界強調會計目標，我國會計學界則強調會計職能，這是由于對財務會計體系運行的目的不同造成的，是期望達到主觀要求還是發揮客觀功能。目前會計界普遍接受會計目標的概念，但不同學派對會計目標的理解也有不同。如“決策有用性學派”認為，會計目標是向信息使用者提供有用的信息，“經濟責任學派”則認為，會計目標是反映和報告受托經濟責任及其履行情況。我國會計準則中會計目標的定義是：為國家有關管理部門、外部投資者以及內部管理部門提供會計信息。目前，世界各國大多采用決策有用性觀點，筆者也傾向于這種觀點。原因在于，財務會計理論結構問題的研究應具有前瞻性，應該從長遠觀點出發，以確保其框架的穩定和適用。

財務會計目標的實現，關鍵在于提高會計信息質量。不同的國家和機構對會計信息質量的要求是不同的。如美國注冊會計師協會表述為：相關性與重要性、形式與實質、可靠性、避免偏向性、可比性、一貫性、可理解性。而美國財務會計準則委員會則強調相關性和可靠性。筆者認為，既然財務會計的目標是提供有用的信息，那么會計信息質量的基本要求應該是：相關性、可靠性和一貫性。相關性是決策有用性的最重要質量特征，能保證會計信息使用者獲得的是與決策相關的信息；可靠性能保證信息使用者獲得可靠的信息，避免虛假和誤導，以利于作出正確的決策；一貫性能使信息具有可比性，保證多個會計數據具有相同的基礎。

財務會計的技術規范——會計準則

會計準則是從專業技術的角度對財務會計進行業務處理提出的規范要求和判斷標準，是財務會計的一種技術規范。會計準則是會計實踐工作經驗的抽象和總結，它又反過來指導和規范會計實踐，為會計人員處理具體業務提供操作規則。對于一個成熟的社會來說，會計準則不僅是技術標準，在其制定和實施過程中帶有經濟性和政治性。美國的會計準則是世界上最具有代表性的，為維護社會經濟秩序，促進資本市場發展起了很大的作用。我國從20世紀80年代初由會計學界開始明確提出會計準則的概念，為行業會計制度的制定和國際會計協調確立依據。我國的會計準則分為基本準則和具體準則兩個層次，基本準則對財務會計核算的基本內容作出了原則性的規定，具體準則就財務會計核算的基本業務和特殊行業的會計核算作出了規定。

從理論上看，會計準則體系是一個較完整的體系，但其相互之間還存在需要協調的矛盾。如真實性原則與謹慎性原則、及時性原則、有用性原則之間都有需要協調的問題。

財務會計的具體內容——會計要素

會計要素是按照經濟特性對經濟業務內容進行分類的項目，它是財務會計具體內容的基本分類。由于各國的社會經濟環境不同，經濟管理要求也存在較大差異，所以不同國家的會計要素項目是不同的。會計要素的劃分應充分考慮項目內容的基本特征，即項目的同質性、獨立性和系統性。這是因為只有根據同型內容和同質特征進行分類才能夠對財務會計的具體內容進行有效的分類核算；而各會計要素在其本質特征上又應該區別于其他會計要素，這樣才有其獨立設置的意義；同時各個會計要素之間應存在十分嚴密的邏輯關系，能充分體現會計等式的內在聯系。根據我國的社會經濟特性，我國《企業會計準則》將會計要素分為六項，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益為靜態要素（又稱資產負債表要素），收入、費用和利潤為動態要素（又稱利潤表要素）。只有明確規定了會計要素的內容，才能規范會計實務，會計人員才可能在極其復雜的會計實務中得心應手地進行業務處理。

財務會計的社會背景——會計環境

會計環境是指會計所處的各種客觀條件，不同社會發展階段的會計有其不同的環境狀況。會計環境對會計思想、會計理論、會計組織、會計實務的發展有很大的影響力，會計發展史上歷次重大的變革和創新均與當時的社會經濟發展狀況密切相關。而會計的發展對會計環境也具有很大的反作用，它往往對社會經濟秩序的維持，經濟資源的配置，財經法規的實施等起重要的影響。正因為如此，各國會計學家都非常重視會計環境的研究，往往將其作為會計問題研究的出發點。

會計界一般認為，會計環境包括生產力環境、經濟環境和政治環境三類因素。在會計環境各因素中，對會計影響最大的是生產力環境，一個國家或地區社會生產力發展的不同階段直接決定會計理論和方法的發展水平。其次是經濟環境，包括經濟管理體制、企業組織形式、所有制形式等，它決定會計的研究方向。社會的政治、法律、文化教育等上層建筑對財務會計實務和會計準則的確定有著不可忽視的作用，它能充分體現不同上層建筑的意志和思想。從歷史的角度來看，會計的產生和發展無不與會計環境相關。會計基于管理的需要而產生，又隨著會計環境的變化而演進。會計與會計環境之間存在著雙向的作用關系，一方面，隨著會計環境的發展，會計也日益發展和成熟；另一方面，新的會計方法也可以促進或阻礙相應會計環境的改變，進而能動地推動社會的發展。

財務會計的處理技術——會計程序

會計程序是指會計處理會計業務、生成會計數據和信息的具體步驟，包括記錄、分類、匯總、報告、分析等，它是會計業務處理的技術方法。會計程序的研究往往不被人們重視，這是因為它涉及的是會計的最基本內容，會計憑證、賬簿組織、報表體系、會計分工等。其實，在實務工作中，會計程序關系到會計實體各職能部門對經濟業務的反映過程和聯系機制，會計程序的研究具有較重要的現實意義。一個合理的會計處理程序，不僅能提高會計工作的效率和會計控制的質量，而且能加強整個企業的經營協同能力和信息傳遞速度，進而全面提高企業的整體管理水平。

參考文獻：

1.湯云為。會計理論。上海：上海財經大學出版社，1997

2.夏冬林。國際會計比較。北京：中國財政經濟出版社，1996

第2篇

一、現代企業理論：現代會計學的理論基石

在現代企業理論中，關于企業的性質，有兩種影響較大的觀點，表現為對企業的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據科斯的定義，“企業的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業和市場視為“兩種可相互替代的協調生產的手段?！薄霸谄髽I之外，價格運動調節著生產，對生產的協調是通過一系列市場交易來實現的。在企業內部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯系的復雜的市場結構讓位于調節生產的企業家一協調者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業理解成為一種與市場協調機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協調機制。

關于企業的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業定義為一種組織。這種組織和大多數其它組織一樣，是一種法律虛構，其職能是為個人之間的一組契約關系充當連接點；就企業而言，這“一組契約關系”就是勞動所有者、物質投入和資本投入的提供者、產出品的消費者相互之間的契約關系。③這里的契約關系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個人為基本分析單位，企業所包含的內容就必然被分解為若干契約關系，參與這種契約關系的無非是生產要素的提供者和產出品的消費者。如果我們撇開這些契約關系，再來看企業的話，那么，企業就只是一個空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點正確，那么，意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調的是“契約關系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強調的是“契約關系”的貫徹過程，而忽略了“契約關系”的確立過程，因而未能充分指明企業內部的協調與外部的市場協調的內在聯系。企業不同于市場的根本之處在于它具有生產的功能。就契約關系的確立而言，企業確實是一系列契約的連接點，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產功能”的企業，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業就成為一個層級組織。一系列契約關系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此，全面地理解企業的性質，應該是把表面上似乎對立的這兩種企業定義結合起來，企業既是個人之間一組契約關系的連接點，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的?？梢姡髽I具有雙重性質。企業同時具有這兩方面的性質正表明了在市場經濟環境下企業與市場的關系：作為層級組織，企業是市場的對立面，它是一種性質不同的協調手段；然而，作為層級組織的企業恰好又是市場本身的產物。除非整個國民經濟變成一個“巨型企業”，否則，離開了市場，企業便不能產生。在確立了企業具有雙重性質之后，后面的行文將根據需要而強調其中某一重性質。

盡管今天企業的組織形式存在獨資企業、合伙企業和公司三種形式，但是，我認為現代企業理論最適合的企業組織形式是公司制度。發達的金融市場和現代公司制度相輔相承、共同發展的同時，推動了現代會計學的發展和完善，而完善的會計信息系統，通過提供相關的會計信息，促進社會資源的合理流動和配置，又反過來促進金融市場和現代公司制度的發展和繁榮。這就是現代公司制度、金融市場與會計學具有共生互動性。因此，以現代公司制度為基礎的現代企業理論構成現代會計學的理論基石?，F代會計學的許多基礎問題如會計主體概念等都建立在現代企業理論基礎上。離開現代企業理論就沒有現代會計學可言。

二、現代企業制度：現代會計主體概念發展的經濟學基礎

會計主體是現代會計學的基本概念，因此，以現代企業制度為基礎，從經濟學的角度對之進行探討，有助于會計學界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。

會計主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計學概念。

13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復式簿記（復式記帳）就已經有了“會計主體”的萌牙，但是，它發展到今天成為現代會計賴以存在和發展的基本前提卻與現代企業制度的發展密切相關。

雖然企業的所有權與經營權分離大概到19世紀下半葉才在現代管理理論上得到正式承認，但是早在以盈利為目的的經營組織出現之時，獨立會計已經孕育著這樣的基本思想：企業必須是一個相對獨立于其所有者的經濟實體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進了企業所有權與經營權的分離。當然，會計主體概念的真正確立必須以企業經營獨立性為前提。在獨資或合伙企業階段，會計主體概念雖然產生，但仍不可能得到充分認識和應用。只有到了股份公司制度階段，企業的所有權與經營權明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實際意義。

企業作為會計主體，在會計核算上，從而，在經濟上要相對獨立，必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創造出來的法人。但是，事物的發展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業的所有者并沒有放棄自己對企業的所有權。在相當長的歷史對期內，指導會計主體的基本理論是所有權觀念（ProprietaryConcept），所有權觀念主宰著財務會計。雖然這個理論也承認企業在會計上是一個獨立的主體，甚至也承認企業所占用的資產應當與業主或所有者分離，但是，它又突出地強調，企業的全部資產歸所有者所有，企業全部的負債也由所有者承擔，構成所有者的義務。所有權觀念只是要求會計主體概念服從于業主嚴格管理和考核企業經營成果的需要，并不完全承認作為會計主體的企業在經營上的獨立性或相對獨立性。

以后，隨著金融市場和企業組織形式的變革，公司這種企業組織形式后來居上。這時，財務會計的基本觀念發生相應的變革，從原來的所有權觀念轉變為主體觀念（EntityConcept）。西方會計學者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關系如同與外界長期債權人的關系；②股東不擁有公司的經營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預公司的具體經營管理；④財產視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務報表是面向包括公司管理當局在內的全部利益集團，并非僅僅為股東編制。根據主體觀念，公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產對其債務承擔責任，而股東

則以其所認購股份對公司承擔有限責任。企業擁有的資產是企業的資產，企業擁有的負債是企業的負債。目前我國的公司法體現了這點。

會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務狀況和經營成果。這就是現代會計學的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨資或合伙企業在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產、能夠承擔民事責任的法律實體，它強調的是企業與各方面的經濟法律關系。這點正與我們前面強調的企業是一系列契約關系的連接點相吻合。這也正是我認為現代企業理論最適合的企業組織形式是公司制度的原因之所在。

企業要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨立的財產權。而現代公司制度滿足了這一點。現代公司制度可以從不同側面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產權制度。完整的法人財產權制度至少包括三項內容：①法人財產的形成制度或會計學上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產相區別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經營過程中產生的負債所形成的資產，構成公司的法人財產。②法人對其財產的權利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產行使各項權利如財產的支配權、使用權等；另一方面，公司以全部法人財產承擔民事責任。③投資者對公司法人財產及其權利的制約機制：董事會和監事會。公司的法人財產權制度是現代公司制度的基礎。這是因為：①如果公司沒有必要的財產，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產不具有獨立支配的權利，公司就不可能依法獨立承擔民事責任，也不可能成為民法關系的主體；③如果公司沒有法人財產權利，公司就不可能成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟實體。在這里，會計主體實際上是自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟實體的同義語，會計主體與法律主體在現代公司制度上達到完美的統一。

總之，會計主體是現代會計學賴以存在和發展的前提條件，會計主體概念促進企業所有權與經營權的分離，只有現代公司制度才賦予企業真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產權不可侵犯，從而保證現代公司制度正常有效運轉。因此，現代企業制度是現代會計主體概念發展的經濟學基礎。

三、資本成本會計理論構想：會計學成本概念及其計量引入產權領域

公司資本來源渠道不外乎債務資本和權益資本兩條。然而，在現行的財務會計實務中，僅僅確認債務資本成本，而沒有確認權益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導向的企業資產負債表右邊結構應該進行修正，把原來的股東權益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權益和主體權益（EntityEquity）。根據前述企業的性質以及會計信息系統的目標，財務報告應該報告主體本身的活動與狀況，而不應該主要關心股東們的利益。如前所述，企業（公司）本質上是一系列契約的連接點，發達的金融市場把許多契約關系連接在企業（公司）這個連接點上，股東與公司的關系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點的企業（公司），與外界存在許多的契約關系，這些契約關系所隱含的經濟利益關系都是財務報告所應該報告的。

（一）強調主體權益，強化了會計主體概念

根據主體觀念，會計主體被看成是獨立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產，會計主體而不是其所有者結欠外界負債。這樣，某個會計主體的資產負債表應該報告會計主體的財務利益而不是其所有者（股東）的財務利益。從這點看，資產負債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產負債表的左邊列示的數額代表在資產負債表日資本投入的各種形態。在這里，資產負債表并不意味著反映各個利益集團和個人在會計主體中的利益或權利；相反，資產負債表只是企業整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產負債表的會計恒等式應該是“資產=資本來源”。

按照上述思路，資產負債表右邊要進行相應修改。這時，資本來源包括：（1）負債。負債代表各種貸款人、供應商（以應付帳款形式表現）、雇員（以應付工資及退休金等形式表現）和政府（以遞延所得稅形式表現）提供資本的數額。（2）股東權益?，F行資產負債表的股東權益部分并不代表股東所提供的資本數額。盡管實收資本項目反映股東原始投入的數額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實際提供資本的數額大于資產負債表上列示的實收資本數額。除了實收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴大到與使用這些實收資本相聯系而又尚未以股利的形式支付給他們的權益資本成本（權益利息）部分。尚未支付的普通股權益利息本應體現在資產負債表上，但是，在目前的資產負債表上并沒有體現。目前公司對債券持有者的負債是按照其原始發生額加上尚未支付利息額進行計量的，普通股股東權益數額也理應如此計量。如此，與美國財務會計準則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權益不是一種剩余求索權，“股東權益代表著股東提供資本的數額。它包括他們直接投入的數額加上這些資本應計的利息。利息是使用資本的成本。權益利息是使用股東權益資本的成本?！雹埽?）主體權益。根據上述分析，會計主體實際上有三種類型的資本來源，除了負債和股東權益以外，還有會計主體本身努力所創造的資本來源，這就是主體權益。主體權益與現行財務會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內，某個會計主體本身的經營活動所創造的資本來源數額通過凈收益來計量。凈收益應該是各種收入（包括利得）與各種費用（包括損失和權益利息）之間的差額。正如現行的財務會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應該加到主體權益上去。然而，由于權益資本成本作為一個成本項目加以確認，加到主體權益的數額比現行財務會計程序下加到留存收益的數額要小一些。某一特定時日的主體權益是截止到該時日為止的凈收益之和。

因此，資產負債表的會計恒等式為“資產=負債+股東權益+主體權益”。資產負債表左邊反映某個會計主體的各項資產，而各資產項目反映各種資本形態的性質及其投入的資本數額；資產負債表右邊反映取得資本的各項資本來源：負債、股東權益和主體權益。顯然，資本成本會計理論構想提出的“主體權益”概念進一步強化了會計主體概念。

（二）現代會計主體概念：資本成本會計理論構想的基礎

如前所述，在金融市場不發達和企業組織形式以獨資或合伙形式為主體時，指導會計主體的基本理論是所有權觀念。這時，單獨確認和計量權益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認和計量債務資本成本。因為從所有者的角度來看，債權人是唯一的、真正的“外來者”。而與發達的金融市場相聯系的公司通過債務資本和權益資本兩個渠道來籌集其所需要

的資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。

值得指出的是，現代財務會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務中的某些領域繼續采用所有權觀念。權益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據主體觀念，無論是債務資本成本還是權益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認為債務利息從性質上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權益所有者進行的分配，均屬于公司收益的分配。根據主體觀念，主體本身的經濟活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區分開來。因此，從理論上說，利息費用、所得稅和股利都是公司的成本或費用。但是，當前的財務會計理論卻對它們進行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當前財務會計不僅理論與實踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構想，強調了主體權益概念，不僅進一步強化了會計主體概念，而且拓展了會計學的研究視野，突破了傳統會計學只計量債務資本成本而不計量權益資本成本的局限，從而將會計學成本概念及其計量引入產權領域，全面計量產權成本。

四、結論

本文從經濟學的角度，以金融市場為依托，以現代企業理論為基礎，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構想，并以此為契機對會計學概念進行經濟學思考，以期拓展會計學研究的視野，溝通會計學與經濟學的關系。

通過本文的討論，形成如下結論：

第一，資本成本會計理論構想拓展了會計學的視野，會計學成本概念及其計量引入產權領域，從微觀層面向經濟學靠攏，從而會計利潤向經濟利潤靠攏。

第二，企業性質的雙重性，決定了以企業為主體的現代會計學必然分成財務會計與管理會計兩大獨立領域。從總體上看，財務會計為“契約關系”的確立服務，管理會計則為“契約關系”的貫徹服務。而現代企業是“契約關系”確立過程與貫徹過程的統一，又決定了現代會計兩大獨立領域將在新的層次上融為一體。

第三，企業理財的目標應從股東財富最大化轉移到企業價值最大化上來。

第3篇

    一、現代企業理論:現代會計學的理論基石

    在現代企業理論中,關于企業的性質,有兩種影響較大的觀點,表現為對企業的兩種不同定義,一是科斯的定義,二是詹森(Jensen)和麥克林(Meckling)的定義。

    根據科斯的定義,“企業的顯著標志是對價格機制的替代”。他把企業和市場視為“兩種可相互替代的協調生產的手段。”“在企業之外,價格運動調節著生產,對生產的協調是通過一系列市場交易來實現的。在企業內部,這些市場交易不存在了,與這些交易相聯系的復雜的市場結構讓位于調節生產的企業家一協調者?！雹陲@然,科斯基本上是把企業理解成為一種與市場協調機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協調機制。

    關于企業的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業定義為一種組織。這種組織和大多數其它組織一樣,是一種法律虛構,其職能是為個人之間的一組契約關系充當連接點;就企業而言,這“一組契約關系”就是勞動所有者、物質投入和資本投入的提供者、產出品的消費者相互之間的契約關系。③這里的契約關系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約,也包括不明確的契約,即所謂“默契”。

    如果我們以個人為基本分析單位,企業所包含的內容就必然被分解為若干契約關系,參與這種契約關系的無非是生產要素的提供者和產出品的消費者。如果我們撇開這些契約關系,再來看企業的話,那么,企業就只是一個空洞的名詞了。

    顯然,如果詹森和麥克林的觀點正確,那么,意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調的是“契約關系”的確立過程,但是,他們忽略了“契約關系”的貫徹過程;而科斯卻相反,他強調的是“契約關系”的貫徹過程,而忽略了“契約關系”的確立過程,因而未能充分指明企業內部的協調與外部的市場協調的內在聯系。企業不同于市場的根本之處在于它具有生產的功能。就契約關系的確立而言,企業確實是一系列契約的連接點,但是,作為一個與市場不同的、具有“生產功能”的企業,在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時,企業就成為一個層級組織。一系列契約關系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進行的。因此,全面地理解企業的性質,應該是把表面上似乎對立的這兩種企業定義結合起來,企業既是個人之間一組契約關系的連接點,又是一個層級組織,這兩者是不矛盾的。可見,企業具有雙重性質。企業同時具有這兩方面的性質正表明了在市場經濟環境下企業與市場的關系:作為層級組織,企業是市場的對立面,它是一種性質不同的協調手段;然而,作為層級組織的企業恰好又是市場本身的產物。除非整個國民經濟變成一個“巨型企業”,否則,離開了市場,企業便不能產生。在確立了企業具有雙重性質之后,后面的行文將根據需要而強調其中某一重性質。

    盡管今天企業的組織形式存在獨資企業、合伙企業和公司三種形式,但是,我認為現代企業理論最適合的企業組織形式是公司制度。發達的金融市場和現代公司制度相輔相承、共同發展的同時,推動了現代會計學的發展和完善,而完善的會計信息系統,通過提供相關的會計信息,促進社會資源的合理流動和配置,又反過來促進金融市場和現代公司制度的發展和繁榮。這就是現代公司制度、金融市場與會計學具有共生互動性。因此,以現代公司制度為基礎的現代企業理論構成現代會計學的理論基石?，F代會計學的許多基礎問題如會計主體概念等都建立在現代企業理論基礎上。離開現代企業理論就沒有現代會計學可言。

    二、現代企業制度:現代會計主體概念發展的經濟學基礎

    會計主體是現代會計學的基本概念,因此,以現代企業制度為基礎,從經濟學的角度對之進行探討,有助于會計學界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。

    會計主體(Accounting Entity)概念是一個古老的會計學概念。

    13世紀地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復式簿記(復式記帳)就已經有了“會計主體”的萌牙,但是,它發展到今天成為現代會計賴以存在和發展的基本前提卻與現代企業制度的發展密切相關。

    雖然企業的所有權與經營權分離大概到19世紀下半葉才在現代管理理論上得到正式承認,但是早在以盈利為目的的經營組織出現之時,獨立會計已經孕育著這樣的基本思想:企業必須是一個相對獨立于其所有者的經濟實體。從這個意義上說,會計主體基本假定促進了企業所有權與經營權的分離。當然,會計主體概念的真正確立必須以企業經營獨立性為前提。在獨資或合伙企業階段,會計主體概念雖然產生,但仍不可能得到充分認識和應用。只有到了股份公司制度階段,企業的所有權與經營權明顯地分離了,會計主體概念才具有明確的實際意義。

    企業作為會計主體,在會計核算上,從而,在經濟上要相對獨立,必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創造出來的法人。但是,事物的發展并非如此簡單。在早期,會計主體棗企業的所有者并沒有放棄自己對企業的所有權。在相當長的歷史對期內,指導會計主體的基本理論是所有權觀念(Proprietary Concept),所有權觀念主宰著財務會計。雖然這個理論也承認企業在會計上是一個獨立的主體,甚至也承認企業所占用的資產應當與業主或所有者分離,但是,它又突出地強調,企業的全部資產歸所有者所有,企業全部的負債也由所有者承擔,構成所有者的義務。所有權觀念只是要求會計主體概念服從于業主嚴格管理和考核企業經營成果的需要,并不完全承認作為會計主體的企業在經營上的獨立性或相對獨立性。

    以后,隨著金融市場和企業組織形式的變革,公司這種企業組織形式后來居上。這時,財務會計的基本觀念發生相應的變革,從原來的所有權觀念轉變為主體觀念(Entity Concept)。西方會計學者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異,但是,基本上都包括:①公司與股東的關系如同與外界長期債權人的關系;②股東不擁有公司的經營利潤(只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東);③股東僅僅是公司的投資者,不干預公司的具體經營管理;④財產視為公司占有與支配,而不屬于股東;⑤財務報表是面向包括公司管理當局在內的全部利益集團,并非僅僅為股東編制。根據主體觀念,公司被認為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的,甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體,以其全部資產對其債務承擔責任,而股東則以其所認購股份對公司承擔有限責任。企業擁有的資產是企業的資產,企業擁有的負債是企業的負債。目前我國的公司法體現了這點。

    會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴格區分開來,會計總是計量某一個特定主體的財務狀況和經營成果。這就是現代會計學的會計主體概念。然而,會計主體與法律主體(法人)不同,法人都可以是會計主體,但會計主體卻不一定是法人。例如,獨資或合伙企業在會計上視為會計主體,但是,它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產、能夠承擔民事責任的法律實體,它強調的是企業與各方面的經濟法律關系。這點正與我們前面強調的企業是一系列契約關系的連接點相吻合。這也正是我認為現代企業理論最適合的企業組織形式是公司制度的原因之所在。

    企業要成為真正的會計主體,必須在法律上被賦予獨立的財產權。而現代公司制度滿足了這一點?，F代公司制度可以從不同側面來描述,其中一個重要特征就是公司的法人財產權制度。完整的法人財產權制度至少包括三項內容:①法人財產的形成制度或會計學上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后,這部分資金就與投資者的其它財產相區別,投資者不再直接支配這部分資金,也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經營過程中產生的負債所形成的資產,構成公司的法人財產。②法人對其財產的權利制度。一方面,公司法人可以依法對法人財產行使各項權利如財產的支配權、使用權等;另一方面,公司以全部法人財產承擔民事責任。③投資者對公司法人財產及其權利的制約機制:董事會和監事會。公司的法人財產權制度是現代公司制度的基礎。這是因為:①如果公司沒有必要的財產,公司就不具備法人條件;②如果公司對其法人財產不具有獨立支配的權利,公司就不可能依法獨立承擔民事責任,也不可能成為民法關系的主體;③如果公司沒有法人財產權利,公司就不可能成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟實體。在這里,會計主體實際上是自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的獨立的經濟實體的同義語,會計主體與法律主體在現代公司制度上達到完美的統一。

    總之,會計主體是現代會計學賴以存在和發展的前提條件,會計主體概念促進企業所有權與經營權的分離,只有現代公司制度才賦予企業真正的會計主體地位,而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產權不可侵犯,從而保證現代公司制度正常有效運轉。因此,現代企業制度是現代會計主體概念發展的經濟學基礎。