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一、分析性程序在注冊會計師審計中的應用

綠大地、新大地、萬福生科、天能科技等使用“反向工程”造假方式使得審計師實施的交易實質性測試失靈。如果虛增收入的同時沒有虛增資產，審計師實施的余額實質性測試往往達不到效果。綠大地、新大地、萬福生科、天能科技等財務舞弊案件同時表明，財務舞弊的發生往往并非由于內部控制制度不健全，而是管理層逾越內部控制，致使內部控制未能發揮應有的作用。形式上看，內部控制依然存在并運行良好，但實際上內部控制所要求的相互制約不僅早已不復存在，而且掩蓋了管理層舞弊造假的跡象。審計師測試內部控制制度往往無法發現這種刻意隱瞞的管理層舞弊行為。因此，審計師必須跳出原始單據、賬本和報表的束縛。實踐表明，審計師靈活運用分析性程序可以提高審計效果。根據《中國注冊會計師審計準則第1313號-分析程序》，分析性程序是指審計師通過分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。分析性程序可作為風險評估程序，審計師通過了解被審計單位及其環境，幫助審計師發現財務報表中的異常變化，或者預期發生而未發生的變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。當使用分析性程序比細節測試能更有效地將認定層次的檢查風險降至可接受的水平時，審計師可將分析性程序用作實質性程序。在審計結束或臨近結束時，審計師可使用分析性程序對財務報表進行總體復核?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號-了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》規定，審計師可以將分析性程序與詢問、檢查和觀察程序結合運用，以獲取對被審計單位及其環境的了解，識別和評估財務報表層次及具體認定層次的重大錯報風險。如果分析性程序結果顯示的比率、比例或趨勢與審計師對被審計單位及其環境的了解不一致，并且被審計單位管理層無法做出合理的解釋，或者無法取得相關的支持性文件證據，審計師應當考慮其是否表明被審計單位的財務報表存在重大錯報風險。

（一）深入分析被審計單位所在行業對被審計單位所在行業進行深入、充分的分析，有助于審計師識別與被審計單位所在行業有關的重大錯報風險，包括：分析被審計單位所處行業的總體發展趨勢如何；處于哪一個發展階段；所處的市場需求、市場容量和價格競爭如何；誰是被審計單位最重要的競爭者，他們各自所占的市場份額是多少；被審計單位與其競爭者相比主要的競爭優勢是什么；被審計單位業務的增長率和財務業績與行業的平均水平及主要競爭者相比如何；存在重大差異的原因是什么。財務審計失敗案中，審計師之所以未能察覺財務報表的重大錯報，往往是因為未對被審計單位所在行業進行深入、充分的分析。以萬福生科財務造假案為例，該公司招股說明書顯示，公司主營業務模式與上市公司北大荒類似，主要產品與北大荒多個產品（大米、麥芽糖、蛋白粉等）重合。2009-2011年，萬福生科主營業務收入/平均應收賬款、（平均應付賬款+平均應付票據）/主營業務成本、主營業務收入/平均固定資產、凈利潤/貨幣資金等四項指標值分別為45.09、2.48%、3.58、67.98%，而同期北大荒分別為10.36、10.2%、1.75、25.26%。在生產方法、生產工藝類似，價格相當，原材料購買成本相對較高的情況下，萬福生科上述財務指標顯然缺乏足夠的支撐理由，這也在一定程度上說明萬福生科主營業務收入、主營業務成本、應付賬款和應付票據、凈利潤和固定資產等數據可能存在操縱之嫌。毛利率是一個重要指標，若被審計單位主營業務毛利率超過行業平均水平，意味著被審計單位無論是在品牌，還是在技術和生產效率方面，都是行業領導者。以新大地財務造假案為例，該公司生產規模在遠遜于行業龍頭、品牌建設處于初創培育期、營銷渠道尚未有效打開的情況下，公司招股說明書申報期內2009-2011年業績卻出現了井噴式“高成長”，毛利率不僅遠高于西王食品（SZ000639）、東凌糧油（SZ000893）、金健米業（SH600127）等精煉食用油企業，而且大大超出同期全國規模以上茶油加工企業。對茶油這樣的消費品，如果品牌不出名而行業地位領先，通常是不合邏輯的，若沒有強大的銷售網絡，巨額銷售收入的實現幾乎是不可能的。因此，新大地過高的毛利率可能隱藏著虛增收入和虛減成本的風險。天能科技財務造假案中，公司招股說明書申報期內的現金回款異于同行，不符合行業和市場規律，當2011年國內光伏行業整體呈現一片蕭條之時，而天能科技招股說明書申報財務報表數據卻很靚麗，因此，不排除公司為謀求上市而存在粉飾財務業績的可能。

（二）充分運用分析性程序1.檢查關聯財務數據是否相互矛盾萬福生科財務造假案例中，公司招股說明書2009-2011年現金流量表補充資料披露“存貨減少”、“經營性應收項目減少”和“經營性應付項目增加”三個主要項目本期發生額均為零，這是正常運營企業不可能發生的事情。該公司2009-2011年凈利潤分別為3,956萬元、5,555萬元和6,026萬元，自由現金流分別為332萬元、-3,997萬元和-10,276萬元，凈利潤和自由現金流兩項指標出現了嚴重背離，這顯然不符合常規，據此可推斷萬福生科利潤表或現金流量表數據可能存在造假嫌疑。在新大地財務造假案例中，該公司招股說明書披露，公司2011年精煉油銷售單價為52,684元/噸，按公司平均毛利率36.19%推算，精煉油主營業務成本應為33,618元/噸（含直接材料、直接人工和制造費用），而同期新大地油茶籽市場采購價格為8,573元/噸，按油茶籽壓榨、浸出兩道工序出油率24%的技術指標保守估算，新大地油茶籽提取毛油的單項直接材料成本將高達35,721元/噸；若采用茶餅浸出毛油的方法，當年茶餅市場采購價格為2,044元/噸，按照茶餅浸出5%出油率的技術指標測算，茶餅提取毛油的直接材料成本也將高達40,883元/噸?？紤]將毛油提純為精煉油需要經過脫水、脫酸、去除雜質等工藝環節損耗因素后，在不考慮人工成本和制造費用的情況下，精煉油的直接材料成本也將超過35,721元/噸，遠高于該公司2011年損益表精煉油列報的主營業務成本33,618元/噸，說明新大地招股說明書申報期內毛利率不合理，主營業務成本列報數存在嚴重低估或主營業務收入存在嚴重高估。新大地招股說明書還顯示，公司2010-2011年度有機肥產量分別為2,555.34噸、9,254.16噸，茶粕耗用量分別為64.82噸、118.14噸，茶粕耗用量占有機肥產量的比例分別為2.54%、1.28%，遠低于45%的行業技術工藝最低標準。

若按茶粕耗用量最低標準的45%推算，對應有機肥產量所需的茶粕原料分別為1,098.41噸、4,190.62噸，較招股說明書披露的茶粕用量分別多出1,033.59噸、4,072.48噸；若按同期茶粕均價1,427.94元/噸、1,552.94元/噸差額計算，分別少計茶粕成本147.59萬元、632.43萬元，2010-2011年兩年累計少計成本807.63萬元。若茶粕耗用量屬實，按有機肥茶粕耗用量最低標準的45%技術標準推算，在茶粕耗用量分別為64.82噸、118.14噸的情況下，公司2010年、2011年有機肥產量應為144.04噸、262.53噸，據此可推算，公司2010年、2011年虛增有機肥產量（銷量）分別為2,411.30噸、8,991.63噸，按同期有機肥銷售均價1,049.29元/噸、1,102.63元/噸計算，公司2010年、2011年度虛增茶粕有機肥收入分別為253.02萬元、991.44萬元，兩年累計虛增主營業務收入1,244.46萬元。2.分析與客戶（供應商）的交易是否合乎邏輯根據萬福生科招股說明書披露，公司2010年對中意糖果廠的麥芽糖銷售量為11,620.49噸，而根據行業協會提供的信息及中意糖果廠2010年銷售額、糖果中使用的麥芽糖漿耗用比例測算，中意糖果廠2010年麥芽糖漿合理耗用量僅為4,300噸，據此可推算，萬福生科2010年對中意糖果廠的麥芽糖漿銷售量是其合理用量的2.7倍。根據公司另一客戶裕佳食品2009年產品產量，耗用麥芽糖漿用量的比例，萬福生科2009年對裕佳食品麥芽糖漿的銷售量是其合理用量的7倍。若考慮麥芽糖漿保質期最長不超過半年，夏季高溫時節保質期僅有三個月這一季節性特點，客戶一般不會提前大量收購原料囤積。很明顯，萬福生科2009-2010年對客戶麥芽糖漿的銷售量不合邏輯。此外，萬福生科2012年半年報還顯示，該公司預付農戶原材料（稻谷）的采購款為2,632萬元，預付賬款余額達到1億多元。根據農業企業與農戶結算時一般采取現金結算方式的交易慣例，作為一家糧食精加工企業，萬福生科財務報表中出現如此大的預付賬款，十分不符合常理。

二、注冊會計師基于分析性結果應采取的審計策略

審計師應根據了解到的被審計單位所在行業和分析性程序取得的信息，進一步搜集審計證據以證實這些信息的可靠性。

（一）針對被審計單位將上下游關聯企業隱蔽化、關聯交易非關聯化及自買自賣的做法審計師可通過工商局網站查詢被審計單位客戶（供應商）名稱、法定代表人、注冊資本、注冊時間、注冊地址、股權結構、業務范圍、資產規模等信息，通過網絡搜索被審計單位有關客戶（供應商）的新聞、招聘廣告等信息。在此基礎上，通過對被審計單位客戶（供應商）進行走訪調查，對被審計單位客戶（供應商）的股東背景進行深度挖掘，以證實客戶（供應商）與被審計單位是否存在關聯關系。通過對客戶實際經營范圍的調查，判斷被審計單位與客戶（供應商）的交易是否合理。在證實被審計單位與客戶（供應商）交易活動屬實的基礎上，審計師可結合函證進一步查證雙方交易金額是否真實。審計師不僅要函證被審計單位應收（付）客戶（供應商）的賬面余額，還要對當年交易發生額進行函證。為防止客戶（供應商）與被審計單位共同造假，審計師可從行業協會或其他渠道獲取客戶（供應商）當年銷售額（采購額）、相關技術指標等推斷被審計單位與客戶（供應商）回函的合理性。

（二）針對被審計單位使用自有資金進行體外循環虛增現金或虛增其他資產的情形綠大地、新大地、萬福生科、天能科技等使用自有資金進行體外循環虛增現金或虛增其他資產，同時又輔以虛假合同、虛假發票、虛假銀行回單等原始單據，作假手法更具“隱蔽性”和“欺騙性”。為此，審計師應強化對銀行存款的審查，安排素質高、經驗豐富的人員對銀行存款業務進行審計，審計師除了函證銀行存款余額、檢查未達賬項、抽查大額銀行存款交易憑證外，還要對銀行單據和銀行流水進行檢查。審計師可選擇連續數月的銀行對賬單，與銀行存款日記賬核對，注意觀察銀行單據及相關信息的真偽。若發現銀行單據異常，應要求登陸企業網上銀行，查看電子回單或者從網上銀行抽查一定數量的電子回單，與紙質銀行回單核對。若電子銀行回單與紙質銀行回單信息不一致，說明紙質銀行回單的真實性存在問題，審計師應要求被審計單位做出解釋或向銀行求證。

三、啟示

對審計師而言，使用分析性程序要求審計師必須擁有較高的職業素質、專業判斷能力和業務經營的專門知識，因此，審計師擁有的專業知識必須從以會計、審計知識為中心向管理知識、行業知識為中心轉移，由機械執行審計程序向專業判斷方向轉移；審計師將由主要依賴被審計單位管理層、財務人員及相關業務人員提供的審計信息向外部業內人士、專業咨詢人士轉移；審計師獲取審計證據的重點將由被審計單位內部向外部證據轉移，包括通過專家咨詢、行業調查、工商、稅務、海關、房產管理部門、外匯管理部門等獲取的審計證據。對于中國注冊會計師行業協會而言，應盡快建立上市公司財務造假案例庫，組織專家、學者對典型財務造假案例進行深度刨析，總結其中帶有普遍性、規律性的做法，盡快出臺特殊行業企業的審計實務操作指南，提高審計師的專業判斷能力。

作者：楊文蔚汪月祥單位：北京服裝學院廣東正中珠江會計師事務所