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一、金融資產(chǎn)的分類

(一)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量中存在的問題

1、導(dǎo)致利潤總額失真。交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表日,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額,通過損益類賬戶“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶核算。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算交易性金融資產(chǎn)時(shí),在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)按交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額,借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目,貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目;公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額被稱為“未實(shí)現(xiàn)的持有利得或損失”,即尚未實(shí)現(xiàn)的投資損益,因?yàn)檫@部分金融資產(chǎn)的價(jià)值變化尚未通過證券市場(chǎng)的銷售而實(shí)現(xiàn)。只有當(dāng)該項(xiàng)金融資產(chǎn)被處置時(shí),該項(xiàng)投資損益才得以實(shí)現(xiàn),才能進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

2、增加了會(huì)計(jì)核算的工作量。公允價(jià)值變動(dòng)損益在會(huì)計(jì)核算上要計(jì)入當(dāng)期損益,但是稅法規(guī)定:公允價(jià)值變動(dòng)損益既不是處置收益也不是持有收益,而是一種未實(shí)現(xiàn)的收益,也就是說,公允價(jià)值變動(dòng)損益的增加不計(jì)入應(yīng)納稅所得額中,公允價(jià)值變動(dòng)損益的減少也不能在稅前列支。當(dāng)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí),未實(shí)現(xiàn)的損益轉(zhuǎn)入投資收益成為已實(shí)現(xiàn)損益時(shí),再調(diào)整應(yīng)納稅所得額。這樣無疑又增加了納稅調(diào)整項(xiàng)目,從而增加了工作量。

3、為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地。一方面,由于目前我國運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件尚未成熟,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)并未完善,此時(shí)資產(chǎn)評(píng)估隨意性較大,因而在采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí),必然會(huì)受到人為的干擾和操縱,很容易使公允價(jià)值計(jì)量成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。另一方面,在資產(chǎn)負(fù)債表日,由于公允價(jià)值變動(dòng)而增加或減少的金額,均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的賬面價(jià)值,最終會(huì)為人為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定:企業(yè)初始確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)時(shí),按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)出于節(jié)稅考慮,企業(yè)可以人為加大交易費(fèi)用,從而使投資收益的沖減數(shù)加大。

(二)解決交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量問題的措施

1、未實(shí)現(xiàn)的利得和損失暫不計(jì)入當(dāng)期損益。由于公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于尚未實(shí)現(xiàn)的利得或損失,我認(rèn)為暫不計(jì)入當(dāng)期損益。具體做法是:可以在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶下設(shè)二級(jí)賬戶進(jìn)行區(qū)分,即“未實(shí)現(xiàn)的利得或損失”和“已實(shí)現(xiàn)的利得或損失”,未實(shí)現(xiàn)的利得和損失暫不計(jì)入當(dāng)期損益,先計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)的利得或損失”二級(jí)賬戶,等真正實(shí)現(xiàn)時(shí)再計(jì)入當(dāng)期損益,即在最終處置交易性金融資產(chǎn)時(shí),轉(zhuǎn)入“已實(shí)現(xiàn)的利得或損失”二級(jí)賬戶,通過“已實(shí)現(xiàn)的利得或損失”計(jì)入當(dāng)期損益。

2、簡化核算程序。盡量減少一些賬戶的設(shè)置,比如“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶,可以在一些原有賬戶增設(shè)二級(jí)科目進(jìn)行核算,即在“投資收益”賬戶下設(shè)二級(jí)賬戶,這樣既可以減少賬戶的開設(shè),又減少轉(zhuǎn)賬工作。總之,在對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算和計(jì)量時(shí),既要遵循頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)》和國家稅收有關(guān)政策、法規(guī)的規(guī)定,又要結(jié)合我國的實(shí)際情況,在對(duì)交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí),謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量,處理好交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和涉稅事項(xiàng)。

二、金融資產(chǎn)減值研究

(一)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題分析

1、金融資產(chǎn)減值證據(jù)確認(rèn)中存在的問題。《準(zhǔn)則22號(hào)》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)可能發(fā)生減值的金融資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試,并提出了相應(yīng)判斷金融資產(chǎn)減值的9種標(biāo)準(zhǔn),并且指出只要有一種客觀證據(jù)能證明該資產(chǎn)發(fā)生減值的,就需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。該《準(zhǔn)則》對(duì)金融資產(chǎn)減值跡象多種情況的規(guī)定比較籠統(tǒng),比如像企業(yè)發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題,那么在多大程度上企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)問題是嚴(yán)重的財(cái)務(wù)問題;違反合同規(guī)定的,那么在多大程度上違反合同規(guī)定需要做出減值認(rèn)定等等。這些因素的判斷可能很多要基于企業(yè)的具體情況,但是《準(zhǔn)則22號(hào)》并沒有給出一個(gè)具體的標(biāo)準(zhǔn),只是給出了如果出現(xiàn)這種情況就應(yīng)該說明該項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生了減值,要進(jìn)行減值測(cè)試,從而這就使得會(huì)計(jì)人員在判斷這些標(biāo)準(zhǔn)時(shí)有比較多的主觀性,可能出現(xiàn)較多的問題。為了避免這個(gè)問題,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)對(duì)這些情況做出具體的定性和定量的規(guī)定。

2、金融資產(chǎn)減值計(jì)量中存在的問題。《準(zhǔn)則22號(hào)》規(guī)定對(duì)金融工具的初始計(jì)量、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量要采用公允價(jià)值計(jì)量屬性,對(duì)有活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值直接從市場(chǎng)中取得,對(duì)于無活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn),其公允價(jià)值的確定可以參照有活躍市場(chǎng)的類似金融資產(chǎn)的價(jià)格確定或采用一定的估值技術(shù)來確定其公允價(jià)值。采用估值技術(shù)得出的結(jié)果,應(yīng)當(dāng)反映估值日在公平交易中可能采用的交易價(jià)格。目前企業(yè)主要是通過行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等獲得活躍市場(chǎng)中非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值,但是由于各種原因,使得這些部門所的公允價(jià)值信息嚴(yán)重滯后于市場(chǎng)信息。一個(gè)不具有及時(shí)性的公允價(jià)值,很難具有相關(guān)性,這給公允價(jià)值的應(yīng)用帶來一定障礙。未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法是在活躍市場(chǎng)中不存在標(biāo)價(jià)的金融工具公允價(jià)值估計(jì)的一種重要的方法,但是它在實(shí)際的運(yùn)用中也存在一定的問題。對(duì)于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的估算,《準(zhǔn)則22號(hào)》要求企業(yè)管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行最佳估計(jì),而對(duì)于基礎(chǔ)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的選定標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)計(jì)增長率如何估算、資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的確定等缺乏具體的規(guī)定。對(duì)于折現(xiàn)率的規(guī)定是企業(yè)投資時(shí)所要求的報(bào)酬率,但市場(chǎng)利率可能會(huì)隨時(shí)變化,如何修正處理,《準(zhǔn)則》沒有明確。可以看出兩者的估計(jì)在實(shí)際應(yīng)用中都離不開企業(yè)自身的情況,預(yù)期未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率、影響現(xiàn)金流量的時(shí)間和金額的風(fēng)險(xiǎn)等因素都需要結(jié)合企業(yè)自身的情況進(jìn)行評(píng)價(jià),因此選擇的彈性較大,從而影響公允價(jià)值數(shù)據(jù)的可靠性。

(二)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)完善對(duì)策

1、提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。從前面的分析中可知,在金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量過程中,注入了會(huì)計(jì)人員較多的主觀判斷因素,而會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平?jīng)Q定了金融資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)確性。因此必須提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平及各方面的能力,使會(huì)計(jì)人員能正確分析出影響金融資產(chǎn)減值的復(fù)雜因素,使報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)金融資產(chǎn)的實(shí)際情況,以便做出正確的決策。

2、建立健全信息市場(chǎng)與價(jià)格市場(chǎng)。該《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求對(duì)金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,而面對(duì)市場(chǎng)行情的變動(dòng),要想準(zhǔn)確核算有市價(jià)的金融資產(chǎn),必須有相應(yīng)的健全的資本市場(chǎng),保證信息的公開和透明。因此,建立健全價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評(píng)估體系是有效實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的重要途徑。我國目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)不健全,不能定期、及時(shí)地公布各種資產(chǎn)的最新市價(jià),使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性很差。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和逐步的完善,市場(chǎng)對(duì)公開交易信息的需求和依賴越來越強(qiáng)烈,包括資產(chǎn)重組、資產(chǎn)評(píng)估、破產(chǎn)清算等等,都需要一個(gè)公開、公平的參照值來衡量。而完善的價(jià)格市場(chǎng)和信息市場(chǎng)能夠提供公正、合理的價(jià)格、信息資料,為金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合理計(jì)提提供了可靠的依據(jù)。我們可以通過建立現(xiàn)代信息技術(shù)網(wǎng)絡(luò)來定期公布有關(guān)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格信息,進(jìn)一步完善現(xiàn)有的市場(chǎng)信息機(jī)制,以減少資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的主觀因素,壓縮上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的空間。

3、加強(qiáng)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的監(jiān)督。金融資產(chǎn)的公允價(jià)值、預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的確定,在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷,計(jì)算結(jié)果會(huì)因人而異,使得金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提彈性較大,計(jì)提不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn),而且缺乏制約手段。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)金融資產(chǎn)的關(guān)注。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)收集金融資產(chǎn)減值所依據(jù)的所有資料以判斷對(duì)金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)是否合理,對(duì)金融資產(chǎn)減值所涉及到的未來現(xiàn)金流量判斷及折現(xiàn)率的確定是否準(zhǔn)確等等,以評(píng)價(jià)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)資料的相關(guān)性、可靠性和充分性。在審計(jì)的報(bào)告階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位報(bào)表列示的各項(xiàng)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行比較,在有差異時(shí),應(yīng)判斷是否合理,如若不合理,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整。

三、結(jié)論

通過以上分析,我們不難看出《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量》存在以下幾點(diǎn)問題:交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致企業(yè)利潤總額失真;同時(shí)也增加了工作量;并為企業(yè)調(diào)整賬面價(jià)值留有余地;金融資產(chǎn)減值確認(rèn)和計(jì)量的實(shí)際可操作性差。《準(zhǔn)則22號(hào)》的實(shí)施不可避免地存在著一些問題,針對(duì)上述存在的問題,本人認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行突破:將未實(shí)現(xiàn)的利得和損失暫不計(jì)入當(dāng)期損益;簡化核算程序;建立健全信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng);提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì);加強(qiáng)對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的監(jiān)督。

金融危機(jī)爆發(fā)后,歐洲的許多政治家建議停用公允價(jià)值計(jì)量屬性。筆者認(rèn)為金融危機(jī)的爆發(fā)與公允價(jià)值計(jì)量有一定的聯(lián)系,但不應(yīng)全部歸咎于公允價(jià)值計(jì)量屬性。對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)我們還應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持采用公允價(jià)值計(jì)量,只是還需完善公允價(jià)值計(jì)量的各個(gè)環(huán)節(jié),比如,可將未實(shí)現(xiàn)的利得和損失暫不計(jì)入當(dāng)期損益,以避免企業(yè)利潤總額失真等。

作者：劉杰單位：沈陽特種設(shè)備檢測(cè)研究院