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[摘要]2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》規范了稅收征收行為，并規定了大量的納稅人程序性權利，對促進依法治稅、規范征納雙方行為方面發揮了積極的作用。但是，從法治的角度，該法在立法定位及立法理念、維護與保障納稅人權利、限制行政機關權力、以及立法技術等方面，尚存在著一些亟待完善的缺陷。

[關鍵詞]稅收征收管理法；法治；納稅人權利

2001年修訂通過的《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）是我國稅收征收方面的行政程序基本法，其把規范稅務機關的征稅行為、保護納稅人合法權益和為納稅人服務提高到重要的地位，對促進依法治稅、規范征納雙方行為方面發揮了積極的作用。自該法修訂以來，社會各界對其好評頗多。但是，“一種制度如果不受到批判，就無法得到改進”,[1]因此，從法治的角度來考量《征管法》，以期發現其存在的缺陷并尋求完善的途徑對實現稅收法治顯得極為必要。而眾所周知，法治的前提和基礎在于法制的完善，即必須同時符合實質合理性與形式合理性雙重要求的良法的存在。具體而言，即在實質上，法律必須符合現代立法理念與潮流，定位于保障私利、限制公權；在形式上，法律必須內容完整、統

一、不存在硬傷、便于操作，符合形式合理性的要求。以此觀照，《征管法》中尚存在著一些亟待完善的缺陷。

一、立法定位及立法理念方面尚存偏差

1、長期以來，我國稅收法律體系處于不健全的狀態，稅收法律體系中稅收基本法、納稅人權益保護法、稅收法等長期缺位，《征管法》作為稅收征收方面的程序基本法，承載了遠遠超出稅收行政程序法的實體部分、體制部分等內容。例如第7條規定：“稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。”第9條規定：“稅務機關應當加強隊伍建設，提高稅務人員的政治業務素質。”“稅務機關、稅務人員必須秉公執法，忠于職守，清正廉潔，禮貌待人，文明服務，尊重和保護納稅人、扣繳義務人的權利，依法接受監督。”

2、《征管法》總體上定位于稅務機關征稅的法律，而不是控權的法律。首先，從名稱看，“管理法”表達的是居高臨下的、主客體式的一種關系，當前在世界各國及各地區，法律冠之以某某“管理法”的名稱的做法已不多見，命名為“管理法”在一定程度上可以透視出立法者主客體思維的心態；其次，該法第1條以“保障國家財政收入”為前提，并將其置于“保護納稅人的合法權益”之前，明確強調的是“國家利益”、“國庫利益”。事實上，在“國家本位”立法理念支配下，導致該法所設定的權利與義務的失衡，主要表現在：（1）《征管法》規定納稅人多繳稅款在3年內發現的可以向稅務部門要求退還，而納稅人未繳或少繳稅款，稅務機關在3年內可以追征，有特殊情況的，追征期可以延長到10年。國務院頒布的該法《實施細則》規定所謂“特殊情況”是指納稅人因計算錯誤等失誤而少繳納稅款在10萬元以上，至于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務機關可以無期限追征。該規定的缺陷主要有二：一則在于納稅人與征稅機關之間的權利義務不對等；二則在于對于納稅人偷騙稅而少繳稅款，稅務機關可以無期限追征的規定，事實上難以實現。因為查處偷騙稅行為需要確鑿的證據，而時間久遠勢必造成證據的滅失，按照《實施細則》第29條第二款的規定，賬簿、記賬憑證、報表、完稅憑證、發票、出口憑證以及其他有關涉稅資料應當保存10年，10年后當事人有權予以銷毀。因此，無期限征繳稅款實踐中勢必難以落實；（2）《稅收征管法》中雖然規定了不少納稅人的權利條款，但其中只有第8條是從正面予以規定的，其余的大部分都是融合在稅務機關行使權力的條款中，總體上還是為了方便稅收征管而制定的；（3）在現代民主國家中，申報納稅制度是稅法中體現國民主權的基礎，行使申報權意味著納稅人在行使國民主權。[2]但在我國《征管法》中，申報納稅制度是作為納稅人的義務而規定的，不符合現代民主國家的立法慣例。

二、對納稅人權利保護存在不足

在現代社會，財產權作為基本人權受到國際人權公約及各國憲法的保障。稅收從本質上來講是國家或公共團體對公民財產權的一種侵犯，因此，在現代社會對公民征稅必須接受合法性追問。事實上，稅收體現了公民與國家之間的財產關系，公民之所以納稅，其前提為社會契約的存在，即公民以納稅換取政府提供相應的服務。因此，納稅人權利保護為稅收法律關系中的核心內容，“無代議士，不納稅”、“稅收法定”等在現代社會已成為基本常識。當前，由于我國尚未制定《稅收基本法》、《納稅人權利法》，納稅人稅收立法權、用稅監督權等重要的基本性權利尚處于缺位的狀態，我國對納稅人權利的保障尚處于通過《征管法》所規定的較低層次的稅收征管過程中的程序性權利方面，而且即使在程序性權利方面，亦尚存在著一定的缺陷。

首先，某些重要的納稅人程序性權利沒有規定。例如，缺乏誠實推定權，實踐中征稅機關往往將納稅人視為潛在的逃稅者，“有罪推定”的思維揮之不去，容易導致侵犯納稅人人格尊嚴及其他合法權利情況的發生；又如，由于缺乏納稅人拒絕不合理的檢查權，實踐中納稅人若“得罪”了征稅機關，容易遭到征稅機關出于報復納稅人的目的，而在一定期間內反復稽查。

其次，某些納稅人權利規定得不夠細化。例如，納稅人延期繳納稅款條款中沒有明確是否要加收滯納金，實踐中一些地方擅自加收滯納金，使納稅人多付出一筆成本；又如，規定納稅人有延期申報權，但對納稅人延期申報的條件、時間、稅務機關不予核準或不予答復的法律后果等均缺乏相應的規定，致使實踐中難以操作。

第三，個別條款的規定容易導致實踐中征稅機關侵犯納稅人權利情況的發生。例如，第23條規定，“國家根據稅收征收管理的需要，積極推廣使用稅控裝置。納稅人應當按照規定安裝、使用稅控裝置，不得損毀或者擅自改動稅控裝置。”第60條規定：對“未按照規定安裝、使用稅控裝置，或者損毀或者擅自改動稅控裝置的”，“由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”。實踐中，一些稅務部門強制納稅人以高價購買指定的報稅機器及軟件，納稅人怨言雖大，但由于不敢得罪稅務部門，權利受侵犯也只能忍氣吞聲。

第四，最突出的問題在于對納稅人權利救濟方面存在諸多缺陷。1、未明確當稅務機關濫用職權或不當行使扣押權或保全，使納稅人利益遭受損失時，不僅應賠償其直接損失，而且應當賠償間接損失。也未明確稅務機關侵害公民自由權時，應當賠償精神損失；2、第88條納稅人與征稅機關爭議處理采取的是復議前置主義，而且規定復議的前提為必須“繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保”，限制甚至剝奪了納稅人獲得法律救濟的權利。這種“清債后再說理”的做法顯然不符合行政文明、民主和法治的要求。[3]3、稅務行政訴訟方面。《實施細則》第100條規定：稅收征管法第88條規定的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關確定納稅主體、征稅對象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計稅依據、納稅環節、納稅期限、納稅地點以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發生的爭議。事實上，以上列舉并未窮盡所有的具體稅收行政行為，規定的范圍尚不如《行政訴訟法》規定的受案范圍；此外，第88條的規定，對原告的資格限制過嚴格，原告資格僅限于納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人等直接行政相對人，間接行政相對人不具有起訴的資格。

三、對征稅機關自由裁量權限制有待加強

所謂自由裁量權，指酌情做出決定的權力，并且這種決定在當時情況下應是正義、公正、正確、公平和合理的。[4]行政自由裁量權是行政權力的重要組成部分，它是行政主體提高行政效率之必需的權限，它能使行政執法者審時度勢、靈活機動、大膽地處理問題。一般而言，法律條款中會或多或少出現一些不確定法律概念，而這些不確定法律概念則賦予執法者自由裁量的空間。學者認為，考慮到法在執行之時的具體情況，為實現公平稅負，使用不確定的概念在一定程度上是不可避免的，有時甚至是很必要的。[5]立法者必須采用不確定法律概念來制定法律，似已成為目前無法避免之難題，亦是實證法上之不足。《征管法》中對稅收征收機關在對納稅人違法事件的情節輕重認定、行政處罰的幅度、征稅機關是否有必要行使處罰權等方面有大量條款涉及自由裁量的情況，有個別條款容易導致實踐中稅務機關自由裁量權過大而侵犯納稅人權利，主要表現在：

1、稅收征收機關決定罰款數額自由裁量的幅度過大。例如，《征管法》第63條規定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”；第64條中規定的“并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”等等。

2、《征管法》中有大量例如“規模小”、“確無建帳能力”、“明顯偏低”和“正當理由”、“賬目混亂”等不確定的法律概念，這些概念內涵模糊，缺乏明確的認定標準，由于缺少類型化列舉方式，實踐中極易造成征稅機關權力的濫用。

四、立法技術方面缺陷頗多

（一）體現稅法、稅收征收特質方面的立法技術方面的缺陷

1、對偷稅行為的界定不明。《征管法》第63條規定了偷稅的概念同時對構成偷稅的行為規定了嚴厲的罰則。但是，由于企業對日常經濟業務與事項做帳的依據是會計準則，而會計準則與稅法的規定是有差異的，兩者不同之處在于4種情形，即“會計準則確認為收入，稅法不然；會計準則確認為費用，稅法不然；稅法確認為當期收入，會計準則不然；稅法確認為費用，會計準則不然”。但是稅務機關判斷納稅人是否偷稅，必須根據稅法而非會計準則來判斷其是否多列支出、少列收入，然而企業平時沒有完全按照稅法做帳，這樣容易導致多列支出、少列收入，從而具備偷稅的構成要件。[6]在這種情況下，一些非主觀故意的少交稅款的行為在實踐中也被視為偷稅來處理，造成偷稅打擊面過寬。因此，筆者認為應當將“主觀故意”作為偷稅構成要件。

2、作為稅收征收程序基本法的《征管法》未對當前兩套稅收征收體制并存的情況進行很好的協調，容易造成實踐中的混亂與低效率。

目前，在國稅與地稅機構分設情況下，實踐中兩家稅務機關對同一納稅人檢查時往往各自為政，對檢查發現的問題相互不進行通報，對不屬于自己所管轄范圍的稅收違法行為不管不問、聽之任之，這不僅僅浪費了寶貴的稅務稽查資源，同時還造成了我國稅收稽征成本長期以來居高不下。

（二）一般的立法技術問題

1、一些條款中缺乏相應的法律責任內容，致使法律所設定的權利、權力、義務的規定在實踐中落空。（1）雖然規定了大量的納稅人權利，但對一些侵犯納稅人權利的行為并未設計相應的罰則，容易導致納稅人權利的虛置。例如，在總則部分的第8條中規定了納稅人知情權、保密權等權利，但在第五章“法律責任”部分里對于征稅機關對侵犯納稅人知情權、保密權等權利均缺乏相應的責任條款；（2）雖然規定了稅務機關權力運行的一些標準，但并未針對稅務機關違法行使權力設定相應的責任，從而導致有關對稅收征收機關權力限制的內容難以落實。例如第36條規定的保密義務，但并未規定違反保密義務的罰則；（3）涉及到相關部門義務的條款，由于缺乏相關部門不履行規定的義務而應承擔的罰則內容，從而導致相關部門不履行相應義務，稅收機關對之卻無可奈何的尷尬境地。例如第15條第2款規定“工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發營業執照的情況，定期向稅務機關通報。”第17條第2款規定“銀行和其他金融機構應當在從事生產、經營的納稅人的帳戶中登錄稅務登記證件號碼，并在稅務登記證件中登錄從事生產、經營的納稅人的帳戶帳號。”此外，在稅收保全和強制執行的有關條款中明確規定稅務部門在列舉的幾種情況下可以書面通知納稅人所在銀行暫停支付相當于應納稅款的存款，從其存款中扣繳稅款。但是，以上規定中均缺乏相關部門不履行相應義務的罰則條款；（4）規定了納稅人的義務，但并未同時規定納稅人違反相關義務的罰則，導致部分條款剛性不足，實踐中易導致稅收征管部門相關權力的虛化。例如，第57條規定：“稅務機關依法進行稅務檢查時，有關單位有義務向稅務機關如實提供有關資料及證明材料。”但并未對納稅人不配合稅務部門的檢查作出必要的處理規定，沒有法律責任的約束，是有關單位特別是實踐中一些行政主管單位不配合稅務機關進行檢查現象普遍存在的重要原因；又如，第48條、49條規定了納稅人有合并、分立情形的，應當向稅務機關報告，以及欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前，應當向稅務機關報告，但沒有規定納稅人不履行報告義務的相關法律制裁措施。

2、部分條款內容不周延、不夠細化，實踐中難以操作。（1）第73條雖然規定了納稅人、扣繳義務人的開戶銀行或者其他金融機構在三種情況下對征稅機關的配合義務，但在稅務機關并不知道納稅人、扣繳義務人是否在某銀行或者其他金融機構開戶，在這種情況下銀行或者其他金融機構不配合查詢，缺乏相應的規定，導致實踐中銀行或者其他金融機構往往出于部門利益考慮而不予配合情況的發生；（2）第5條第4款規定“稅務機關依法執行職務，任何單位和個人不得阻撓”，但“法律責任”一章中只列舉了納稅人、扣繳義務人阻撓稅務機關執行職務應當承擔的法律責任，《實施細則》中也只對納稅人、扣繳義務人、銀行、稅務人等提出了明確的法律責任，而對于阻撓稅務機關執法的行政干預、社會勢力等，卻沒有明確其責任；（3）第45條規定了稅收優先權，但由于我國采取的是國稅與地稅分稅的財政體制，對于國稅與地稅之間如果基于相同的事實主張優先權，缺乏相應的規定；（4）規定不細化而無法操作主要表現在：首先，稅務稽查中滯納金的計算時限不具體。稅務稽查從選案到稽查、審理、執行，整個過程需要一段時間，這段時間是納稅人無法控制的。因此，這段時間不應計入滯納金計算的范圍，但征管法中并未予以明確的規定，容易導致實踐中的混亂；其次，對抵稅貨物的拍賣、變賣期限沒有明確，從而導致實踐中有個別稅務機關扣押、查封后遲遲不交付賣、變賣，造成扣押的財產市場價格變化，有的最終值不足抵繳稅款，甚至有的稅務人員長期占用扣押資產，容易滋生腐敗，等等。[7]

3、個別條款規定脫離實際，實踐中難以操作。例如，第31條第2款規定：“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。”將延期繳納稅款的批準權一律收歸省級主管稅務機關，本意在于防止惡意緩交以達到欠稅目的，但是該條款實際上矯枉過正，由于省級稅務部門遠離基層，對基層的納稅人難以搜集到充分的信息，對于規模較小的納稅人而言，這種一刀切的做法既無必要，也給執行帶來很大的困難。筆者認為，該條款本質上是出于一種“統治者性善”，特別是“權力越大、地位越高者性越善”的傳統人治的立法思維模式，容易導致實踐中的文牘主義和官僚主義；又如，《征管法》第60條規定對未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更或者注銷登記的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款。情節嚴重的，處二千元以上一萬元以下的罰款。但是，未按照規定的期限申報辦理稅務登記、變更，特別是注銷登記的情況在實踐中大量存在，該條款對此設定的罰則頗有法不責眾的缺陷，而對于納稅人未辦理注銷登記設定罰則在實踐中更是難以操作；再如，第69條規定扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款亦難以實現。眾所周知，代扣代繳制度之所以必要，正是考慮到對一些納稅人而言，稅務機關難以直接征收，而與稅務機關直接征收相比，代扣代繳義務人更易于控制納稅人的應稅財產。如果因扣繳義務人扣繳不力，就把追繳稅款的義務轉嫁給稅務機關，稅務機關在很多情況下無法追繳，或是追繳成本較高，容易形成大量欠稅。因此，筆者建議將該條款恢復修改前的《征管法》中由扣繳義務人代繳的規定。

結語

在我國，由于統一的《行政程序法》尚未出臺，眾多類型的行政行為缺乏統一的程序規范。由于缺乏統一的《行政程序法》作為“兜底”，因此，作為稅收征管程序基本法的《征管法》應充分地保護納稅人納稅過程中程序性權利，該法的內容、相關的條款應盡量做到細致、便于實踐中操作。但是，由于我國立法中普遍存在的行政主導的立法模式，不可避免地使立法帶有部門本位色彩，而人大代表審議通過法律的方式，由于人大代表人數眾多，非專業化，議事能力、議事方式等均決定無法充分、有效地行使立法審議權，從而使得這部稅收征管程序基本法存在著諸多問題甚至立法技術上的硬傷，影響了該法實施的效果。

筆者認為，《征管法》的完善可以主要圍繞以下幾個方面進行：1、立法理念方面。去除“國家主義”、“國庫主義”的影響，明確征稅機關與納稅人平等的法律地位；2、完善納稅人程序性權利的規定。首先，增設“納稅人有權被認為是誠信的，除非有足夠的、相反的證據”的誠實推定權以及拒絕不合理的反復檢查權等重要的程序性權利；其次，必須從納稅人權利的角度來重新定位納稅申報制度，這樣有利于推進稅收制度的民主化，有利于調動納稅人履行納稅義務的積極性；第三，對納稅人權利而言，特別重要的是必須完善納稅人權利救濟。因為眾所周知，對權利而言，“無救濟，則無權利”，“法律和救濟，或者權利和救濟這樣的普通詞組構成了對語。”[8]“凡權利受到侵害時應有法律救濟之方法，此為權利本質。”[9]“很難設想有一種沒有救濟辦法的權利，因為缺少權利和缺少救濟辦法是互為因果的。”[10]事實上，《征管法》雖然規定了二十余項納稅人程序性權利，但由于缺乏有效的機制來保障，從而導致在實踐中，這些權利在一定程度上只是停留在口號式的書面中；3、完善對征稅機關自由裁量權的限制。立法中自由裁量權雖然不可或缺，但是要實現行政法治，又必須對行政自由裁量權加以一定的控制，正如弗蘭克•福特認為的那樣，“自由裁量權，如果不設定行使這種權力的標準，即是對專制的認可”。[11]加強對行政機關自由裁量權的限制，途徑在于使法律條文的規定符合法律明確性的要求，正如我國臺灣地區“大法官會議解釋”釋字第432號解釋指出的那樣，“構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求”；4、完善立法技術，避免出現立法硬傷，其中尤為重要的是法律規范的內容必須完整，避免出現有頭無尾、缺乏法律責任規定的條款。因為，無論是采法理學中“假定、處理、制裁”三要素說，還是采“行為模式和法律后果”兩要素說，完整的法律規范必須包括法律責任的內容。法律責任是“法律的牙齒”，是法律實施的強制性保障，缺乏強制力的法律，最終只能如同“一堆沒有點燃的火，一盞沒有光亮的燈”。因此，完善相關法律條款中的法律責任內容勢在必行。

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