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利益協調觀

作為決策后信息，會計信息之所以要具備利益協調功能，是因為現代企業會計中存在著以投資人、債權人和經營者為代表的利益相關者，他們之間存在著利益沖突。在企業所有權與經營權相分離的情況下，由于信息的不對稱性，企業所有者需要通過會計報告獲得相關且可靠的信息，通過分析評價企業的經營業績，以對其投資風險和預期收益進行評估，并判斷經營者的經營能力，但經營者可能會出于自身利益的考慮并不愿意披露所有者所期望的所有信息。同樣，債權人與企業經營者之間也存在著利益沖突，作為受所有者委托的人，經營者受利益驅使可能會做出違背債權人利益的行動，債權人如果了解到這種可能便會采取提高貸款利率等反制措施。另外，企業各項財務指標的計算和披露方法以及股利的分派等，又直接關系到債權人和投資人你多我寡的利益。各方博弈的結果就是市場參與者都有事先簽訂相關合約的愿望，并以會計信息為依據來驗證各方的履約程度。此時，會計的目的之一就是要合理地界定和公開披露會計信息以保護利益相關者各方的權益。為了保證會計信息的界定和披露的公正和有序，通常情況下需要國家制定商法或公司法以便從宏觀上進行規范。國際上一些主要國家的商法或公司法在公司組織機構的設置、經營者的資格和義務、股份的發行和轉讓、財務報表的編制和保存、審計程序和公示方法、增資減資、利潤分配限額等方面的規范，其主要目的就是為了從制度上確保會計信息的利益協調功能能客觀公允。

決策有用觀

與此相對應，決策有用觀側重于會計信息的決策前功能。1966年，美國會計學會（AmericanAccountingAssociation：AAA）在其公布的《會計基礎理論報告》中指出：“會計在本質上是一個信息系統”，此觀點為會計信息的決策有用觀奠定了基礎。此后，美國財務會計準則委員會（FinancialAc-countingStandardsBoard：FASB）在的概念公告（StatementofFinancialAc-countingConcepts：SFAC）和財務會計準則（StatementofFinancialAccountingStandards：SFAS）中均強調會計的目標就是要為財務報告使用者的決策提供有用的會計信息。如FASB第二號概念公告所提到的預測價值和反饋價值，主要是強調會計信息有利于事前判斷的一面。現在，決策有用觀在發達國家和主要發展中國家的會計準則中占據了主導地位，這與公司法或商法主要規范公司的組織和行為，保護公司、股東和債權人的合法權益的出發點明顯不同，這方面的功能主要由企業會計準則來規范。

會計信息在公司法和會計準則中的不同要求即使沒有公司法或商法，企業的各利益相關者為了保護自身權益，也會有事先簽訂有關契約的愿望。以經營者與債權人的關系為例，當企業發行公司債后，由于經營者有取悅投資人并增加自有財富的動機，易受利益驅使，作為投資人委托的人，可能會做出如下行動，損害債權人的利益。第一，進行高風險的投資。高風險高回報，如果投資成功則會給投資人即股東帶來較多財富，而債權人仍然是只能得到本金和利息。如果投資失敗不僅股東會蒙受損失，債權人也有可能到期收不回本金和利息。

第二，擴大負債經營的規模。負債增加，企業到期不能償還債務的可能性就會增加，如果企業增加發行同一級別的公司債或更高優先級別的公司債，已發行的公司債就會被稀釋，致使其價值降低。第三，增加股息紅利的分配。向股東分配股息和紅利，意味著企業生產發展資金的一部分變成了股東的利益，尤其是現金分紅，會直接減少企業的現金留存，從而影響到債權人的利益。因此，債權人在認購公司債時，有要求約束企業行為的動機，經營者為了打消債權人的顧慮，在發行公司債時，也會自發地制定約定條款。例如，規定確保一定比例的企業留利、規定運營資本的最低限額、規定資產負債比例等。制定這些條款是單個企業的行為，當這些企業條款遵循商法或公司法的規定時，其約束力就具有了合法效力。再者，作為確認合約履行程度的依據，會計信息如何計算是關鍵。即，由于資產、負債、收入和費用的確認和計量方法不同，用于事后確認的會計信息也會產生差異。

那么，具備利益協調功能的會計信息側重什么樣的會計方法呢？Leftwich（1983）研究表明，在確認債務合約的履行上，固定資產傾向于用原值減折舊計價，存貨以及交易性有價證券傾向于用成本法或成本與市價孰低法來計價，租賃資產和租賃負債傾向于表內披露，或有負債也被視同為負債的一部分，或有風險準備的轉回不能計入利潤，在權益結合法下被并購企業的留存收益不能計入合并企業的利潤中等。即，一般公認會計原則（GeneralAc-ceptableAccountingPrinciple：GAAP）中被認可的，能引起利潤和凈資產增加的會計方法在此要受到一定限制，目的是為了防止損害債權人的權益。

可以看出，在協調利益相關者的會計上，雖然可以依據GAAP編制財務報表，但在會計信息的運用上會根據實際需要，傾向于采用比GAAP更謹慎的會計處理方法。這意味著，在強調決策有用觀的GAAP中存在著不適合利益協調功能的會計方法，即決策有用觀與利益協調觀對會計信息的要求存在差異。分析如何對待兩者的差異，可以清楚地了解一個國家會計制度的特點。比如，1998年以前日本的會計制度由稅法（以應納稅所得額的合理和公平的計算為目的）、商法（傾向于保護債權人的利益）以及證券交易法（傾向于保護投資人的利益）構成，被稱之為“鐵三角”關系，但1998年6月對商法和企業會計進行調整后，這個三角關系就不復存在了。其調整點是：強調除保護債權人外，保護投資人利益也是商法的重要目的，強調商法和證券交易法在遵循公認的會計慣例上目標是一致的，致使商法和證券交易法趨于一致。

目前，在建立一國會計制度時，國際上的通行做法是，滿足決策有用功能和利益協調功能雙方需求的會計信息共同以會計準則為依據。在此基礎上，為滿足利益協調功能的需要，在商法或公司法的規范上要盡量做到保護各利益相關者的合法權益，盡量采用各方都認可的較為謹慎的會計處理方法。

決策前信息和決策后信息的功能差異決策前信息側重決策有用功能，決策后信息側重利益協調功能，兩者的具體差異可歸納如下：第一，利益協調功能在于合理地界定各利益相關者的權益，會計信息需要準確，且必須具有可驗證性。商法或公司法在財務報表的編制和保存、審計程序和公示方法等方面的規定其目的也在此。與此相對應，決策有用功能側重于對投資人或債權人的決策是否有用，即強調會計信息的相關性，而對其準確程度的要求相對前者較弱。

第二，利益協調功能注重形式上持續的會計記錄，且這些會計記錄必須真實地反映交易當時的實際情況，因為這樣的數據較容易獲得各利益相關者的認可。假如用期末時點的公允價值計量負債，債務可隨市場利率而變動，那么債權人就會反對。與此相對應，決策有用功能注重會計信息的實質，用公允價值計量并報告期末時點的財產狀況，有助于信息使用者對不確定的未來作決策，因為這樣的會計信息能夠提供未來的現金流量的金額、時間和不確定性。

第三，利益協調功能傾向于選用波動性較小的會計數據，因為波動性較小的會計數據較容易獲得各利益相關者的認可。假如，在協調股東和債權人的利益關系上，若規定用期末時點的市場價格來計量財產狀況，股東或許不會反對，但財產狀況隨市場價格的變動而波動，容易損害債權人的利益。與此相對應，決策有用功能對會計數據的波動性并沒有特別要求，只要會計信息對決策有用，即使會計數據波動較大，只要同時提供反映波動本身的相關信息，也能夠滿足會計信息的相關性要求。即，要提供有用的會計信息，反映波動本身的會計信息也是會計信息的重要組成部分。由于決策前信息和決策后信息在功能上存在差異，在建立會計制度時，以單一制度同時滿足兩者的需求變得較為困難；雖然建立多個制度，可以滿足兩者的功能需求，但是不同制度的運行，又可能會增加社會成本。如何完善會計制度體系，既滿足兩者不同的功能需求，同時又節約社會成本，這是值得會計理論界認真思考的課題。

結論

企業在編制財務報告時，主要依據會計準則，但是，由以上分析可知，依據會計準則獲取的會計信息是無法完全滿足利益協調功能的需要的。即，決策前信息與決策后信息在預測未來的不確定性和履約后進行事后確認上存在功能性差異，前者需要預測未來現金流量的金額、時間和不確定性有用的會計信息，傾向于公允價值計價，而后者側重于會計信息的歷史記錄，需要可驗證且客觀的會計信息，傾向于歷史成本計價以及謹慎的會計處理方法。因此，以會計準則為主要依據獲取的會計信息，要同時滿足利益協調功能和決策有用功能的需要，以及完全滿足市場參與者各方的需要是比較困難的。

綜合以上的分析，本文提出如下解決辦法：一是以依據會計準則獲得的會計信息為基礎信息，在此基礎上可各自追加附加信息以滿足不同功能的需要，為此，在會計制度體系的建立上，對于基礎信息部分可以單一制度進行共同規范，對于各自追加信息部分分別實施不同制度；二是在更高層次上協調公司法和會計準則的相互關系，完善會計制度體系，盡量減少制度本身在會計信息上造成的偏差，即把滿足會計信息的決策有用功能也納入到公司法的范疇，強調公司法與遵循會計準則的相關制度一樣，在遵循公認的會計慣例上目標是一致的。

作者：鄭可人單位：北京物資學院商學院