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摘要:賦予稅收債權(quán)具有優(yōu)先權(quán)旨在擔保稅收債權(quán)優(yōu)先其他權(quán)利受償民事優(yōu)先權(quán)包括民事一般優(yōu)先權(quán)與民事特殊優(yōu)先權(quán)當稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)并存時,稅收優(yōu)先權(quán)通常劣后民事一般優(yōu)先權(quán)受償基于“共有”觀念而設立的民事特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成民事特別優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它是與稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的,應以成立時間的先后順序作為優(yōu)先受償?shù)囊罁?jù)

關(guān)鍵詞:稅收優(yōu)先權(quán)民事優(yōu)先權(quán)競合

《海商法》《商業(yè)銀行法》《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關(guān)于民事優(yōu)先權(quán)的規(guī)定但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順序這樣在司法實踐中,稅收優(yōu)先權(quán)有可能與民事優(yōu)先權(quán)存在沖突當民事優(yōu)先權(quán)在與稅收優(yōu)先權(quán)并存且發(fā)生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討

一稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的概念分析

稅收優(yōu)先權(quán)是指稅收債權(quán)與私法債權(quán)及其他公法上金錢請求權(quán)并存,且納稅人的剩余財產(chǎn)不足清償時,稅收可以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利承認稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質(zhì)基礎,具有強烈的公益性同時,稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間程序的限制較多因此,承認稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收①

民事優(yōu)先權(quán)是指特定債權(quán)人基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務人的總財產(chǎn)或特定動產(chǎn)不動產(chǎn)的價值優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利民事優(yōu)先權(quán)制度發(fā)端于羅馬法,最初設立的優(yōu)先權(quán)有妻之嫁資返還優(yōu)先權(quán)和受監(jiān)護人優(yōu)先權(quán),其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要②民事優(yōu)先權(quán)可以分為一般優(yōu)先權(quán)及特別優(yōu)先權(quán)就債務人不特定的總財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱之為一般優(yōu)先權(quán),包括訴訟費用優(yōu)先權(quán)工資和勞動報酬優(yōu)先權(quán)喪葬費用優(yōu)先權(quán)醫(yī)療費用優(yōu)先權(quán)以及債務人及其家屬的日用品供給優(yōu)先權(quán)等;就債務人的特定財產(chǎn)上存在的優(yōu)先權(quán)被稱為特別優(yōu)先權(quán),包括不動產(chǎn)出租人優(yōu)先權(quán)種子肥料農(nóng)藥提供優(yōu)先權(quán)旅館和飲食店主人優(yōu)先權(quán)不動產(chǎn)修建人優(yōu)先權(quán)以及不動產(chǎn)保存人優(yōu)先權(quán)等

二稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位探討

由于民事優(yōu)先權(quán)被區(qū)分為一般優(yōu)先權(quán)和特殊優(yōu)先權(quán),我們將分別探討稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)和與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位問題

(一)稅收優(yōu)先權(quán)與民事一般優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位

從承認民事優(yōu)先權(quán)國家立法來看,民事一般優(yōu)先權(quán)所擔保債權(quán)的范圍盡管比較廣泛種類繁多,但大多包括訴訟費用職工工資喪葬費用及治療費等③基于對社會弱勢群體的優(yōu)待社會正義的表達和生存權(quán)的尊重,這些債權(quán)一般都優(yōu)先稅收債權(quán)受償

我國《稅收征管法》在規(guī)定稅收征收優(yōu)于無擔保債權(quán)之后又加上一句:“法律另有規(guī)定除外”對此,有學者認為“除外”指:清算費用商業(yè)工資和勞保債權(quán)個人儲蓄本金債權(quán)保險金債權(quán)等四種特別保護的市場權(quán)益,優(yōu)先于稅收債權(quán)④為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),包括勞動者工資保險費用儲蓄金等,這些債權(quán)要優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán),原因在于對社會正義的表達對生存權(quán)的尊重1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權(quán)是一種靠國家的積極干預來實現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)⑤在基本人權(quán)面前,稅收沒有什么優(yōu)先權(quán)可言工資系勞動者生存的最為主要的經(jīng)濟來源因此確保工資債權(quán)的清償,即在于維護社會正義尤其在破產(chǎn)場合,一些職工將面臨失業(yè),對其工資與勞動保障費用更要加以保障我國法律承認關(guān)于公民生存權(quán)或一些特殊的債權(quán)具有一般優(yōu)先效力的,僅有勞動者工資勞動者社會保險費儲蓄金保險金等幾項而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦如意大利民法典中規(guī)定喪葬費治療費撫養(yǎng)費之債權(quán),酬金傭金的債權(quán),自耕農(nóng)合作公司或者合作社和手工企業(yè)的債權(quán)等(參見意大利民法典第2751條第2751條附加條)對于這些債權(quán),意大利民法典將其視為動產(chǎn)上的一般優(yōu)先權(quán),優(yōu)先于稅收債權(quán)受償美國破產(chǎn)法第507條規(guī)定六種優(yōu)先于稅收債權(quán)的無擔保債權(quán),其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請?zhí)岢龊笾羵鶆杖吮恍嫫飘a(chǎn)時止債務人在正常業(yè)務活動中形成的債權(quán)這類債權(quán)優(yōu)先受償是確保債務人在強制清算申請?zhí)岢龅叫嫫飘a(chǎn)時止這段時間正常業(yè)務的繼續(xù)開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權(quán);第五類是糧食生產(chǎn)者或小產(chǎn)品生產(chǎn)者的債權(quán),此債權(quán)優(yōu)先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金⑥反觀我國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度,則顯得過于粗糙如我國立法中沒有賦予喪葬費治療費撫養(yǎng)費之債權(quán)的優(yōu)先受償效力盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒基于公益性質(zhì),稅收債權(quán)有保障現(xiàn)代國家正常運作之作用,故賦予其優(yōu)先權(quán)非常必要但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優(yōu)先權(quán)制度精心設計,使之更加精細周密完整

第一,應把更多體現(xiàn)保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權(quán)賦予其優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償如上面提到的喪葬費治療費撫養(yǎng)費債權(quán);自由職業(yè)者因提供服務而應獲得的酬金債權(quán);因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權(quán)等債權(quán)同時,對于這些債權(quán)有必要加以期限限制盡管無期限限制的工資債權(quán)保險費債權(quán)等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權(quán)必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權(quán),影響國家的財政收入我國應該參考美英意大利日本等國做法,規(guī)定一定期限的工資等債權(quán)具有優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)的效力,超過期限將劣后于稅收優(yōu)先權(quán)受償

第二,稅收優(yōu)先權(quán)的立法規(guī)定既適用于破產(chǎn)案件中,也可適用非破產(chǎn)情形依據(jù)我國《稅收征收法》與《破產(chǎn)法》規(guī)定,工資等債權(quán)具有一般優(yōu)先權(quán)效力亦即優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)僅存于破產(chǎn)情形而在非破產(chǎn)情形下,工資等債權(quán)將不具優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)的效力,這不利于保護勞動者生存權(quán)利因此,有必要對破產(chǎn)情形與非破產(chǎn)情形下工資債權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)作出統(tǒng)一立法規(guī)定具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序

(二)稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位

民事特別優(yōu)先權(quán)指特定債權(quán)的債權(quán)人基于法律規(guī)定就債務人特定動產(chǎn)或不動產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利承認優(yōu)先權(quán)制度的國家,在確立優(yōu)先權(quán)制度時,一般都規(guī)定了民事特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時的效力順序在日本現(xiàn)行《國稅征收法》中,將先取特權(quán)(我們稱之“優(yōu)先權(quán)”)分為幾類:一類是像不動產(chǎn)保存的先取特權(quán)那樣,其始終優(yōu)先于質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的先取特權(quán);二類是像不動產(chǎn)租賃的先取特權(quán)那樣,根據(jù)登記的先后等決定它的質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)優(yōu)劣的先取特權(quán)對此,法律作了如下規(guī)定:首先,在納稅人的財產(chǎn)上存在第一類先取特權(quán)時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)為擔保的債權(quán)其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產(chǎn)上就已存在第二類先取特權(quán)時,對該財產(chǎn)的換價款,稅收債權(quán)劣后于由該先取特權(quán)作為擔保的債權(quán)(承認此種先取特權(quán)與質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)具有同等效力)而且,納稅人在受讓設有此種先取特權(quán)作為擔保的債權(quán)時,稅收債權(quán)劣后于由此種擔保的債權(quán)對上述兩類先取特權(quán)以外的先取特權(quán),由于國稅征收法及地方稅法都未作規(guī)定,因此只能認為它們劣后于稅收債權(quán)⑦依據(jù)日本民法典規(guī)定,第一類優(yōu)先稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)包括不動產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)第二類優(yōu)先權(quán)包括不動產(chǎn)租賃優(yōu)先權(quán)旅店住宿優(yōu)先權(quán)和運送優(yōu)先權(quán)⑧意大利民法典上動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)與不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔保債權(quán)種類繁多動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔保的債權(quán)包括:動產(chǎn)上訴訟費用,動產(chǎn)給付保存與改進費用的債權(quán),農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權(quán),間接稅所得稅的債權(quán),旅店主運送者等的債權(quán),設備銷售者的債權(quán),承佃土地租金的債權(quán),不動產(chǎn)出租人的債權(quán)等不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)所擔保的債權(quán)包括:不動產(chǎn)訴訟費用,不動產(chǎn)所得稅的債權(quán),間接稅的債權(quán),開墾土地和改良土壤的分擔金等意大利民法典把稅收優(yōu)先權(quán)作為民事優(yōu)先權(quán)的一種列入其中,并且把稅收優(yōu)先權(quán)區(qū)分為動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán)與不動產(chǎn)稅收優(yōu)先權(quán),分別規(guī)定與其他優(yōu)先權(quán)并存時的受償順序⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優(yōu)先權(quán)再細分根據(jù)意大利民法典第2778條2780條規(guī)定,涉及動產(chǎn)和不動產(chǎn)所形成訴訟費用優(yōu)先于一切優(yōu)先權(quán)包括稅收優(yōu)先權(quán),而動產(chǎn)上稅收優(yōu)先權(quán)與其他動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位是:動產(chǎn)給付債權(quán)保存與改進費用的債權(quán)從事耕作和收割工人酬金債權(quán)及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的必要供給和勞動的債權(quán)等優(yōu)先于動產(chǎn)上形成間接稅和所得稅債權(quán);損害賠償債權(quán)旅店主的債權(quán)運送者受任者受寄者和托管者的債權(quán)等劣后于動產(chǎn)上形成的間接稅和所得稅債權(quán),但優(yōu)先于動產(chǎn)形成的一般稅收優(yōu)先權(quán)通過觀察日意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)并存時效力順序的法律規(guī)定,可以大體上得出如下結(jié)論:基于“共有”觀念而設立的特別優(yōu)先權(quán)一般優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán),而基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán),它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權(quán)指動產(chǎn)或不動產(chǎn)保存優(yōu)先權(quán)不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)不動產(chǎn)買賣優(yōu)先權(quán)及從事耕作和收割工人酬金債權(quán)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給和勞動債權(quán)等如何理解基于“共有”觀念而設立優(yōu)先權(quán)?比如說,不動產(chǎn)工程人員(包括工程師建筑師承攬人等)對其所修建的不動產(chǎn),可視為不動產(chǎn)工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產(chǎn)工程人員的勞動資金投入,此項不動產(chǎn)就不會存在,所以不動產(chǎn)工程人員就其債權(quán)對該不動產(chǎn)應享有優(yōu)先權(quán)再如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)必要供給形成的優(yōu)先權(quán),因為若沒有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者必要供給如種子肥料殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子肥料殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優(yōu)越于其他債權(quán)人上述基于“共有”而成立優(yōu)先權(quán)具有促進特種事業(yè)發(fā)展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)不僅體現(xiàn)了“公平”的理念,且具有功利主義的理由⑩基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)因為如沒有上述享有特定優(yōu)先權(quán)人的勞動資金和供給物,就不能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動產(chǎn)或不動產(chǎn),稅收的征收也就無從談起基于“質(zhì)權(quán)″觀念而形成優(yōu)先權(quán),是指不動產(chǎn)出租人旅店主人飲食店主人運送人具有就債務人動產(chǎn)而享有的優(yōu)先權(quán)這些優(yōu)先權(quán)是基于對不動產(chǎn)出租人旅店主人飲食店主人運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質(zhì)押的推定而產(chǎn)生的此等優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時的效力順位,日意兩者立法上有所差異日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序而意大利法律把它置于就動產(chǎn)上形成特別稅收優(yōu)先權(quán)與動產(chǎn)一般稅收優(yōu)先權(quán)之間受償,但均認為基于“質(zhì)權(quán)”產(chǎn)生優(yōu)先權(quán)不是絕對優(yōu)先或劣后于稅收優(yōu)先權(quán)從某種意義看,它與整體稅收優(yōu)先權(quán)處于同等地位的

日意兩國關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律規(guī)定,對我國立法不無借鑒意義在設計我國稅收優(yōu)先權(quán)制度時,應慎重處理兩者關(guān)系在我國,對于一些特殊社會關(guān)系的保護尚無統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度可供適用,僅在特別法中零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權(quán),更不用說有關(guān)于處理稅收優(yōu)先權(quán)與民事特別優(yōu)先權(quán)關(guān)系的法律了在當前的立法狀況下,我們認為,要架構(gòu)完備稅收優(yōu)先權(quán)制度,依賴于建立統(tǒng)一的優(yōu)先權(quán)制度,不然有些基于特殊社會關(guān)系而產(chǎn)生的應當加以確保的權(quán)利連對抗一般債權(quán)的優(yōu)先效力都不具備,更談不上優(yōu)先稅收債權(quán)當然,如何設置優(yōu)先權(quán)制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論我們主張在將來建立民事特別優(yōu)先權(quán)制度時應借鑒日意兩國立法經(jīng)驗,將基于“共有”觀念產(chǎn)生的特別優(yōu)先權(quán)置于稅收優(yōu)先權(quán)之前受償,基于“質(zhì)權(quán)”觀念而形成特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)競合時依成立時間先后作為優(yōu)先受償依據(jù)

如前所述,我國有些法律也零散規(guī)定個別的民事特別優(yōu)先權(quán),主要包括《海商法》第21條規(guī)定船舶優(yōu)先權(quán),《民用航空法》確立的民用航空器優(yōu)先權(quán)以及《合同法》第286條確立的不動產(chǎn)工程承包人的優(yōu)先受償權(quán)其中,船舶優(yōu)先權(quán)的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅港口規(guī)費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求對這些特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時,我們?nèi)绾未_定受償順序呢?我們認為,船舶優(yōu)先權(quán)中第一項與第二項海事請求是關(guān)于船員工資社會保險費以及關(guān)于人員傷亡的賠償請求,它關(guān)系到船員與受害人的生存權(quán)無疑優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)第四項是基于“共有”觀念形成動產(chǎn)優(yōu)先權(quán),因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優(yōu)先保護至于第三項屬稅收特別優(yōu)先權(quán)這種特別優(yōu)先權(quán)所擔保的船舶噸稅和港口規(guī)費可視為保存船舶所產(chǎn)生的優(yōu)先權(quán)它同樣應該優(yōu)先債務人因其他行為或財產(chǎn)而產(chǎn)生稅收優(yōu)先權(quán)《民用航空法》第19條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用這些優(yōu)先權(quán)都是基于“共有”觀念形成的優(yōu)先權(quán),因為沒有救援保管行為,航空器就會毀壞,故此優(yōu)先權(quán)中應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)《合同法》第286條關(guān)于建設工程款所具優(yōu)先權(quán)應為不動產(chǎn)工作優(yōu)先權(quán)也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優(yōu)先權(quán),它也應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現(xiàn)存幾個特別優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)關(guān)系上有類似的立法安排其第905條規(guī)定:“下列金錢債權(quán)具有法定優(yōu)先權(quán),并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優(yōu)先權(quán)建筑承攬優(yōu)先權(quán);(四)債務人拖欠的國家稅款⑾”

三結(jié)語

通過上文對稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據(jù)所保護特定的債權(quán)性質(zhì),即應受保護的強弱程度來確定對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量我們認為在判定特定債權(quán)應受保護的強弱程度時應依據(jù)債權(quán)人保護債權(quán)能力的大小等比如,工人與國家相比在保護自己債權(quán)的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執(zhí)行權(quán)來使自己的權(quán)利得到實現(xiàn),而工人則沒有這樣的權(quán)力因此,為保護工人工資債權(quán)的實現(xiàn),應賦予擔保工資債權(quán)的民事優(yōu)先權(quán)優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)受償效力第二,應該依據(jù)與債權(quán)標的物的關(guān)系程度來確定當稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)同時指向同一標的物時,哪一個權(quán)利與該標的物聯(lián)系密切,就享有優(yōu)先受償?shù)男ЯΡ热?基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)并存時應優(yōu)先稅收優(yōu)先權(quán)因為正是基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的勞動資金和供給物,才能產(chǎn)生形成稅收債權(quán)的動產(chǎn)或不動產(chǎn),這樣,這些動產(chǎn)或不動產(chǎn)與基于“共有”觀念而形成優(yōu)先權(quán)的權(quán)利人的關(guān)系比與稅收優(yōu)先權(quán)的關(guān)系要密切。