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在代銷業務中，一些受托方雖然和委托方簽訂了收取手續費方式的代銷合同，但往往在實際代銷時又單方面加價銷售，造成代銷行為既非收取手續費方式又非視同買斷方式，不僅無法按照《企業會計制度》規定的常規程序進行會計處理，而且在稅收問題上也容易產生分歧。有一種觀點認為，受托方單方面加價銷售代銷貨物的加價部分需繳納營業稅，即受托方計繳營業稅的計稅依據除了代銷合同所約定的代銷手續費以外，還要加上自行加價的部分。其理由是：根據營業稅稅法規定，計算營業稅的營業額應包括經營行為取得的全部價款和價外費用。加價代銷本質上仍屬于代銷業務，在代銷業務中取得的利益均屬于代銷業務收入，所以，其加價所得應作為代銷手續費的組成部分一并繳納營業稅。由于對外銷售的貨物又必須視同銷售全額計繳增值稅，這就使得加價部分既負擔了增值稅，又負擔了營業稅，一些納稅人因此稅負過重而怨聲載道，但卻不知道這樣納稅究竟錯在那里。為此，筆者結合案例介紹加價代銷行為的納稅籌劃。

一、實務案例

A公司和B公司均為一般納稅人，2005年12月初，A公司委托B公司銷售電視機10臺，代銷合同約定，每臺銷售價格為2340元（不含稅價為2000元），每銷售一臺，A公司支付B公司100元代銷手續費。但是B公司將每臺電視機的銷售價格擅自提高到2440元（含稅價），即將每臺電視機的零售價提高了100元。至12月末，B公司銷售完10臺電視機并向A公司開具了收取1000元手續費的結算發票，同時將扣除手續費后的銷貨款22400元匯至A公司。

賬務處理如下（假設按接收價核算）：

1.12月初收到受托代銷商品時：

借：受托代銷商品（接收價） 20000

貸：代銷商品款（接收價） 20000

2.12月末銷售完電視機：

借：銀行存款24400

貸：主營業務收入20854.70

應交稅金——應交增值稅

（銷項稅額）3545.30

3.結轉營業成本時：

借：主營業務成本（接收價） 20000

貸：受托代銷商品（接收價） 20000

4.收到A公司開具增值稅專用發票時：

借：代銷商品款（接收價） 20000

應交稅金——應交增值稅 （進銷稅額）3400

貸：應付賬款——A公司  23400

5.結轉應收A公司的手續費：

借：應付賬款——A公司1000

貸：其他業務收入

——代購代銷收入1000

6.支付A公司剩余代銷款時：

借：應付賬款 ——A公司22400

貸：銀行存款22400

7.計提手續費收入的營業稅（其他附加稅、費等略）：

借：主營業務稅金及附加50

貸：應交稅金

——應交營業稅50

由此可見，B公司銷售代銷貨物實現的銷售收入不僅要按照稅法規定全額計提銷項稅（含加價部分），而且其實現的1000元代銷手續費收入也必須按照服務業稅目中的業繳納5％的營業稅。在申報繳納增值稅時，由于A公司出具給B公司的增值稅專用發票金額是按雙方的原約定價（不含加價）開具的，所以，B公司自行加價部分就成了銷售電視機的增值額，增值額為854.70元，因此，B公司需就加價部分繳納增值稅145.30元（854.7×17％）。

二、加價銷售的稅務籌劃

（一）受托方為一般納稅人

從案例可以看出，如果受托方按照與委托方約定的價格對外銷售，則僅需就手續費收入繳納營業稅；如果受托方加價銷售，則除了需按合同約定的手續費收入繳納營業稅以外，其加價部分還需并入代銷業務的總收入一并繳納增值稅。由此可見，在委托代銷業務中，受托方應盡量按照委托方的委托價格對外銷售，如果有加價的可能，應在與委托方協商提高委托代銷商品價格的同時，盡量與委托方協商提高代銷手續費的收費標準，這樣不但可以保證不因擅自提價而繳納高稅負的增值稅，也可以使代銷業務的整體稅負降低。

如案例所述，B公司將每臺電視機的銷售價格擅自提高100元，則B公司加價部分應繳納的增值稅為145.30元。而如果B公司與A公司協商，將每臺電視機提高的價格部分由A公司作為代銷手續費予以返還，即將每臺電視機的代銷手續費提高100元，則B公司多收取的1000元代銷手續費需繳納的營業稅僅為50元，比前一種方式的稅負降低很多，可見其在稅收負擔方面的優越性。

但是，需要說明的是，由于增值稅抵扣鏈的制約，如果受托方為了降低自己的稅負而要求委托方將加價部分合并到所代銷貨物的原價中一并開據增值稅專用發票，如上述每臺加價的100元，B公司要求A公司將加價部分1000元并入代銷貨物的原價總額中一并開據增值稅專用發票，則必然會增加委托方的稅負（增加額為10×100×17％/1.17＝145.30元），而且還涉及到加價部分的利益分配問題。所以，在委托方和受托方均為一般納稅人且按正常稅率征收增值稅的情況下，受托方要按照上述方法實現稅負的最低化必然會與委托方產生矛盾，這時受托方應盡量與委托方協商，求得雙贏的平衡點。另外，如果委托方為小規模納稅人無法開據增值稅專用發票，受托方應盡可能請委托方到稅務機關開具增值稅專用發票，以保證其代銷商品能夠正常抵扣進項稅。

（二）受托方為小規模納稅人

在受托方為商品流通企業的小規模納稅人，而委托方為一般納稅人時，情況就發生了很大的變化。此時，如果雙方協商，將收取手續費方式的代銷改變為視同買斷方式，即委托方給予受托方的報酬由支付手續費的形式改為對受托方代銷商品結算價格上的折讓（假設受托方對外銷售價既定），則受托方的收益將由收取手續費形式體現為商品進銷差價的實現。

如上述案例中，A公司將支付代銷手續費的方式改為將手續費直接在結算價格中扣除，即按照2240元/臺的價格銷售給B公司，不再另外支付手續費。這樣，對于A公司而言，由于銷售收入降低了1000元，其增值稅銷項稅也會相應降低145.30元（1000×17％/1.17＝145.30元）。即使委托方同為小規模納稅人，也會少繳按照征收率繳納的增值稅（如A公司屬生產型企業，征收率為6％，則少納增值稅稅額為1000×6％/1.06＝56.6元）；而對于B公司而言，這每臺100元共計1000元的金額則會一并體現在商品銷售收入中（最終通過商品進銷差價來實現），僅需按4％的征收率繳納增值稅38.46元，比采用按手續費收入方式繳納營業稅（50元）的稅負下降了23.08％。所以，在受托方為小規模納稅人的情況下，上述處理方法對雙方均非常有利。