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內容提要:隨著我國加入WTO與市場經濟的發展，應該改革“雙軌制”的企業所得稅法，對其實現統一，并結合國際慣例與我國經濟發展的需要，施行特定的稅收優惠措施。

關鍵詞：企業所得稅法；雙軌制；統一；稅收優惠措施

我國現行企業所得稅法最突出的特點是內資企業和外資企業分別適用不同的企業所得稅法，即是一種“雙軌制”的企業所得稅法。我國的內資企業適用的是國務院1993年頒布的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，而外資企業適用的卻是全國人大1991年通過的《外商投資企業和外國企業所得稅法》。這種“雙軌制”的企業所得稅法的核心是給予外資企業以諸多稅收優惠。如職工工資和福利費、交際應酬費、公益救濟性捐贈、壞帳損失等方面的扣除標準，內外資企業不一，造成在總收入相同的情況下，外資企業因扣除較多而稅基縮小，稅負減輕的現象。據有關資料統計，我國外資企業實際所得稅負擔率約為8%，內資企業實際所得稅負擔率約為28%，二者之間差別高達20%.[1]

這種“雙軌制”的企業所得稅法的實施極大地促進了我國對外開放事業的發展，為營造良好的投資環境做出了積極的貢獻。但隨著我國加入WTO與市場經濟的發展，對“雙軌制”的企業所得稅法的改革，也成了大勢所趨。我們認為，應當統一我國企業所得稅法。

一、統一我國企業所得稅法之正當性分析

（一）我國企業所得稅法應該統一

1.現行“雙軌制”的企業所得稅法，違背市場經濟的基本要求，影響企業之間的公平競爭。市場經濟的基本要求是公平競爭。市場主體法律地位平等是價值規律發揮作用的前提，只有機會均等，公平競爭，才能最終使資源得到優化配置，實現效率的最大化。目前，內資企業和外資企業雖然名義上所得稅科率都保持在33%（其中外資企業含地方所得稅3%），但是稅法對外資企業所提供的稅收優惠待遇無論從廣度還是深度上都遠甚于內資企業，造成內資企業的實際稅負遠遠重于外資企業，經濟運行成本加大，在經濟競爭中很難與外資企業處于同一起跑線上，內外資企業的不公平競爭愈演愈烈。諸多內資企業嚴重虧損，國內許多產業被外資企業占據優勢甚至壟斷地位，應該說是與這種稅收優惠有聯系的。

2.現行“雙軌制”的企業所得稅法，不符合國民待遇原則和稅收中性原則。國民待遇，是WTO的一項基本要求，是指締約國一方在締約國另一方享有與其本國國民同等的待遇。因此，WTO的國民待遇原則意味著，不同締約國的企業在稅收和法律方面要享有無差別待遇。稅法作為國家組織財政收入的主要手段，其最原始的功能是保障稅款的征收入庫，從而依法完成預算收入。與此同時，它還通過增減各納稅主體的稅收，調控國民經濟有序運行。稅率的高低，納稅環節的多寡，稅前扣除的多少，稅收優惠的程度，均可以作為刺激投資主體增減投資的信號。然而稅法不可能也不應該替代或超越價值規律去解決一切經濟問題，它只能順應市場要求，在尊重經濟規律的前提下，彌補市場機制的不足。因此，市場經濟高度發達的國家一向主張稅收中性原則，即稅法在保障聚集財富，滿足公共開支的同時，應盡量不干預或少干預企業和個人的經濟決策過程，不影響資源按市場機制的要求合理配置。[2]按照這個原則，現行“雙軌制”的企業所得稅法對市場的干預是擴張性的和不合適的。對外國投資者應既不歧視也不特別優待。

3.現行“雙軌制”的企業所得稅法，對外資企業稅收優惠層次過多，優惠方法單一，對國家產業政策體現不夠。現行涉外企業所得稅法，是在改革開放的不同時期，根據經濟形勢發展的需要和開放地區的先后順序，針對不同的情況分別制定的，難免導致稅收優惠措施相互之間的沖突和效用抵消，不利于正確引導外商的投資方向，也人為地造成了外商投資在全國各地的不平衡。特別是由于稅收優惠的權限一度被濫用，致使一些地方政府從本地利益出發，單獨制定了許多區域性的稅收優惠措施，在國內形成了稅收惡性競爭的混亂局面。而且這種現行企業所得稅法中，對外資企業的特別優惠是以直接降低稅率或減免稅額為表現形式的，它對納稅人的創業和經營過程重視不夠。這種做法對于普通的生產制造企業是有利可圖的，但這種單一的稅收優惠方法對一些從事高新技術的企業并不具有較大的吸引力。同時，現行企業所得稅法對外資企業的稅收優惠偏重于地區性的優惠，而對國家需要優先發展的產業，特別是對高新技術產業和經濟欠發達地區重視不夠，稅收優惠的產業引導力度不夠。如設在經濟特區的外商投資企業及在特區設立場所從事生產經營的外國企業，不分產業性質都可以享受15%的企業所得稅優惠稅率。而實際上特區的不少企業只是普通的制造或服務企業，真正屬于高新技術產業和基礎產業的比較少，弱化了涉外稅收政策的產業結構調節效果，導致一些外商將更多的資金投入技術含量低的行業。

（二）我國企業所得稅法能夠統一

一種較為普遍的擔心是：雖然理論上所得稅法應該統一，但若實際執行后，外商會大量減少和撤回對我國的投資，進而引起經濟大幅震蕩，因而企業所得稅法目前還不能統一。我們認為，這種擔心是多余的，我國企業所得稅法能夠實現統一。

就一般而言，稅輕利厚，稅重利薄，稅負是影響投資者利率的極為重要的因素。然而，盡管稅收優惠在吸引外資方面起到了相當積極的作用，但也應該指出，優惠的稅收在許多情況下并沒有產生預期的效果。因為，稅負的輕重并不是投資者投資決策中的唯一因素。

一般而言，外國投資者看好一國的投資是出于綜合性的多層面考慮。一個典型的例證是韓國的成功經驗。有資料顯示：韓國的外資企業企業所得稅稅率約為54%，高于我國33%的名義稅率，是中國經濟特區15%稅率的3.6倍，但韓國仍然成功引進大量外資。[3]可見，關鍵因素不是稅負輕重，而是看一國投資市場是否對外國投資者具有吸引力。

中國市場對外資具有巨大的吸引力，絕大部分外資不會因為統一企業所得稅法后造成的稅負加重而大量撤出中國。中國市場對外資具有巨大吸引力，這至少可以從以下幾個方面得以證明：政局穩定。與絕大多數發展水平相當于甚至超過中國的發展中國家相比，我國政府穩定局勢的能力是被肯定的，這就解除了外商對投資安全性的擔憂。政策合理而穩定。改革開放已成為我國國策，我國政府實行了對引進外資有利的一系列政策，并且從長期來看，這些政策是相當穩定的，如果說有變化，也只是變得更加合理。此外，我國已初步建立了比較完備的涉外投資法律體系，并在不斷加以完善；經過幾十年的經濟建設，我國已形成了較為完整的國民經濟體系，并能夠培養出大批合格的勞動力和管理科技人才。市場潛力巨大。從1992年起，中國經濟連續高速度增長，無論是日用消費品還是耐用消費品的市場都在不斷擴大，中國在外國投資者眼中已不再是僅僅可以觀望的潛在的未來市場，而是一個現實的不斷擴大的市場———這是對境外投資者最具有吸引力的一個因素。因此，我們有理由相信，統一企業所得稅法，不會引起外資的大量回撤，也不會引起經濟大幅震蕩，我國的企業所得稅法能夠統一。

二、統一我國企業所得稅法應澄清的一個基本問題

統一企業所得稅法，即要求以統一的法律規定統一而平等的納稅主體，以統一的法律規定統一的稅率，但有一個看似矛盾卻符合唯物辯證法的基本問題需要澄清：統一我國企業所得稅法，并不否認要對外資企業施行特定的稅收優惠措施。

在現代市場經濟條件下，稅收的功能已從單純的保障國家財政收入轉變為國家宏觀調控經濟的重要手段之一。正因如此，許多國家都在統一稅制的基礎上，實施特定的差異性稅收政策。稅收差異性政策具有因地、因事、因時制宜的特點，有利于協調稅收制度的規范性、一般性同額外負擔經濟條件的差異性、特殊性之間的矛盾。稅收差異性政策，不僅是對統一稅制的補充，而且是稅收調控經濟的重要形式。除此之外，我國尚屬發展中國家這一基本國情也要求我們要通過特定稅收差異性政策的實施，來吸引資金，發展經濟。因此，統一我國企業所得稅法，并不否認要對外資企業施行特定的稅收優惠措施。

但這種特定的稅收優惠措施同原來“雙軌制”企業所得稅法下給予外資企業的稅收優惠措施是根本不同的。其最大區別在于，統一企業所得稅法后對外資企業施行特定的稅收優惠措施，是一種選擇性優惠，而不是原來的普遍性優惠。在如何對外資進行選擇性優惠的確定問題上，我們認為，應堅持以下原則：

1.體現國家的產業政策，促進資源的最優配置原則

在正確、科學的產業政策確定后，稅收優惠措施的合理運用可以起到引導作用，促進一國產業結構的合理化，實現經濟資源的最優化配置。根據我國的經濟發展戰略，我國目前調整和優化經濟結構的重點在于加強農業的基礎性地位；優先發展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基礎設施和基礎工業。與此相適應，我國的企業所得稅法應選擇基礎設施和基礎產業予以稅收減免等優惠。

2.體現國家的區域經濟發展戰略原則

我國現行企業所得稅收優惠體系傾向于東南沿海地區，客觀上加劇了地區間發展的差距，形成了沿海和內地不同的經濟格局。目前完全取消這種地區性優惠并不是最好的選擇。與我國西部大開發戰略相適應，我國對外資企業地區性稅收優惠傾斜的重點應放在待開發的邊遠貧困地區，區分不同情況確定不同的優惠措施，協調區域間的經濟發展，實現經濟的合理布局。

3.體現鼓勵科技開發，促進環境保護原則

在確定對外資企業施行稅收優惠政策時應從發展的角度去考慮，將發展技術創新和環境保護作為國家實施稅收優惠的方向之一，對從事科研開發、技術改造以及采用高新技術，生產高附加值的企業給予稅收優惠，同時應規定一定的優惠措施，促進外資企業利用節能設施，治理環境污染，改善生態環境，引導自然資源的合理利用，如可以給環保型企業一定的稅收優惠，對環保設備實行加速折舊等，以稅收優惠的形式鼓勵企業保護環境。