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財政部于2006年2月15日了一系列新的和修訂的《企業會計準則》，新會計準則包括修訂后的《企業會計準則——基本準則》、22項新的具體會計準則以及16項修訂后的具體準則，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。基本準則自2007年1月1日起施行，38項具體會計準則于2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。在新會計準則體系中，《企業會計準則第33號——合并財務報表》屬于新的會計準則。之前我國沒有制定合并財務報表準則，在實務中，合并財務報表的編制是按財政部1995年的《合并會計報表暫行規定》和有關復函(財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》)以及《企業會計制度》有關規定進行的。

《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“新準則”)與《合并會計報表暫行規定》、《關于合并會計報表合并范圍的復函》、《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》、《企業會計制度》有關規定(以下簡稱“舊規定”)相比發生了重大變化，為了加深對新準則的理解和運用，現將有關變化探討如下：

一、合并范圍發生了變化

新準則規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。在確定能否控制被投資單位時，應考慮本企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。母公司在編制合并財務報表時，應當將其所有子公司納入合并財務報表的合并范圍。

新準則和舊規定比較，在合并范圍上有兩個方面的變化：

1.小規模子公司和特殊行業子公司也應納入合并財務報表范圍。在財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中，依據重要性原則，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規定，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，可以不納入合并范圍。而新準則在確定合并范圍時強調控制原則，按照控制的標準，無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均需納入合并范圍，只有這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構成的企業集團的財務狀況和經營成果。

2.《企業會計制度》第158條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法，因為按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業并不完全符合新準則關于控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。

二、合并財務報表的內容發生了變化

舊規定中合并會計報表內容包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況變動表和合并利潤分配表。新準則規定合并財務報表至少應當包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益變動表及附注。在合并財務報表的內容上，新準則與舊規定相比主要有以下幾方面的變化：

1.合并資產負債表的列示內容發生了變化。

①確認商譽，取消合并價差。

我國關于合并報表的舊規定與國際上合并報表的有關規定之間存在著一個顯著的區別，即不確認商譽，而以“合并價差”代替。如《合并會計報表暫行規定》要求“母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時發生的合并價差，在合并資產負債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映”。其中“合并價差”是母公司對子公司投資成本(或購買成本)與子公司凈資產賬面價值之間的差額，它由三部分組成：子公司凈資產公允價值與賬面價值之間的差額；母公司投資成本超過所投資子公司可辨認凈資產公允價值的差額(即合并商譽)；企業集團內部債券投資與應付債券數額相互抵消的差額。并且按照《企業會計準則——投資》的規定，對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額，計入“長期股權投資——股權投資差額”。借方差額按一定攤銷期限進行攤銷計入當期投資收益，未攤銷余額在編制合并會計報表時列作合并價差的組成部分，而貸方差額計入資本公積。可見合并價差是報表項目，并非賬戶，因為它不代表任何經濟含義。而股權投資差額是對長期股權投資核算時產生的，但又不作為報表項目(編制合并報表時未攤銷余額進入合并價差項目)。這樣在合并報表的編制中，實際上涉及到了三個概念，即合并商譽、股權投資差額、合并價差，而這三個概念內容相互交叉，同時并存，而且合并報表編制過程中產生的問題都可能被作為合并價差處理，其包含的內容十分復雜，導致合并報表項目難以理解，分析起來十分困難，而且也不符合國際慣例。國際會計準則一般將購買成本與取得該子公司可辨認凈資產公允價值的差額確認為商譽，它不包括子公司凈資產公允價值與其賬面價值之間的差額，對于企業集團內部債券投資與應付債券數額相互抵消的差額，國際會計準則作為推定損益將其計入合并損益，在合并損益表中列示。

與此相適應的新準則規定“在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示”。而且規定“母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵消后，產生的差額應當計入投資收益項目”。另外新投資準則規定“權益法下，長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本”。

由此可見本次準則修訂對于我國合并報表中存在的問題非常重視。結合國際發展趨勢，確認合并商譽，取消了股權投資差額和合并價差，使得前述三個概念并存的問題得以解決，并更加規范。

②對少數股東權益作為所有者權益的組成部分列示。

舊規定對少數股東權益作為一項單獨內容反映在合并資產負債表中，既不屬于負債，也不屬于所有者權益，只是反映了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額大小。新準則規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。新準則的做法更好地反映了企業集團的所有者權益總額，體現了所有者權益的全貌，更有利于報表使用者的理解和運用。

2.增加了合并財務報表的內容。

新準則在原有的合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表的基礎上，增加了合并所有者權益變動表，明確了企業應當在附注中披露的相關信息，使合并財務報表反映的內容更全面完整。

上述問題只是舊規定和新準則關于合并財務報表規定的主要變化內容，在合并財務報表的編制過程中，具體編制方法及相關項目的抵消方法等還有待于進一步研究，需要專家學者和廣大會計工作者繼續共同努力。