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舞弊一直是注冊會計師職業界、內部審計職業界和法律界等共同關心的問題。隨著經濟的發展,舞弊現象呈愈演愈烈的趨勢,進入本世紀以來,國外就發生了多起震驚世界的舞弊大案。安然事件導致了國際五大會計公司之一安達信的倒閉,而銀廣廈事件則導致了中天勤會計師事務所的解體。在我國,上市公司財務欺詐也一直不斷,“誠信危機”面臨著嚴峻的考驗。

目前舞弊的手段五花八門,這些舞弊無一例外地涉及財務報表的造假。從理論上來說,舞弊最終必然要通過財務報告體現出來,掩蓋舞弊也就是掩蓋財務報告的真實性。

會計舞弊主要體現于以下三個過程:第一是會計確認,例如:提前確認收入、推遲確認費用;第二是會計計量,最常見的就是會計估計,凡是存在會計估計的地方就是可能存在會計舞弊的地方;第三是會計披露,會計確認與計量都沒問題,但沒有在財務報表中如實披露會計政策和會計估計及其變更、隱瞞關聯方交易、隱瞞或有負債等,同樣屬于財務舞弊。

具體的財務舞弊手段如下:

(一)虛增銷售收入

通過收入來粉飾財務報表是舞弊者最常用的手法,而且虛增銷售收入也有多種不同的手段,以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。

(1)提前確認收入

這一舞弊手段經常與會計人員錯誤的職業判斷聯系在一起,即將不符合收入確認條件的業務確認為收入。主要包括:①在尚未銷售商品或提供服務時就確認收入;②對發出商品以及委托代銷等業務提前確認商品銷售收入;③將向附屬機構出售產品確認為收入;④在客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權時過早確認收入。

(2)虛構客戶

有些上市公司通過偽造顧客訂單、發運憑證和銷售合同,開具稅務部門認可的銷售發票等手段來虛擬銷售對象及交易;或雖以真實客戶為基礎,但在原銷售業務的基礎上人為擴大銷售數量,使公司在該客戶下確認的收入遠遠大于實際銷售收入;或在報告日前做假銷售,同時增加應收賬款和營業收入,再在報告日后以質量不符合要求等名義作退貨處理,從而虛增當期利潤。

(3)擴大銷售核算范圍

主要手段如下:①將銷售回購、售后租回等業務確認為收入;②將委托加工業務的加工發出以及收回,通過對開發票方式分別確認為銷售以及購買業務;③將非營業收入虛構為營業收入。

(4)進行三方交易

這種舞弊手段最簡單,就是互相交易,彼此虛增資產和收益,這種伎倆最適用的場所是一方提供勞務,另外一方提供商品。由于直接對敲容易引起審計師懷疑,上市公司會經過中間橋梁公司,A賣給B,B賣給C,C再賣給A。

(二)任意遞延費用

(1)調整跨期費用

有些上市公司將一些己經實際發生的費用作為長期待攤費用、待處理財產損失等項目入賬,而這些項目不是企業真實的資產,只是一種虛擬的資產,為企業操縱利潤提供了一個費用和損失的“蓄水池”,上市公司通過遞延攤銷、少攤銷或不攤銷已經發生的費用來虛增當期利潤。企業為了達到目的,常常人為調節廣告費用、折舊費用、研發費用、預計損失、無形資產攤銷等費用的計提或攤銷的依據和比例。固定資產、無形資產折舊及攤銷期限的延長或縮短均可使當期費用減少或增加。

(2)收益性支出資本化

有些上市公司故意混淆利息資本化與費用化的界限,將期間費用以及應當與本期收入配比的營業成本等故意列作長期資產,以此虛增利潤。

(三)企業進行不當的會計政策和會計估計

會計計量本來是以歷史成本為基礎的,但為了穩健,會計學者建議在歷史成本基礎上在一定的會計期限內采用歷史成本與市場價值孰低原則,于是產生了資產減值,這些交易或事項往往沒有交易記錄的支持,沒有客觀的證據,需要人為的估計。因為有估計,就必然有誤差,財務人員就可以利用估計達到隱蔽舞弊的目的。

在當前的準則體系下,對會計政策的運用存在很大的可選擇空間,兩個同樣規模的公司,如果銷售收入也相同,但是會計政策選擇不同的話,收益也是不同的。

(四)關聯交易

利用關聯方交易虛增利潤、粉飾報表是我國上市公司常用的手段。但是大額的關聯方交易易于被審計人員察覺,小額的關聯方交易又不能起到粉飾報表的作用,因此,上市公司通過各種手段使關聯交易非關聯化,以此來迷惑審計人員。

(五)隱瞞應披露事項

隱瞞重大擔保、重要的或有事項或者重大關聯交易等嚴重影響企業持續經營的活動,都會造成信息使用者的重大信息誤解。

通過對一些常見舞弊手段的分析,發現財務報表舞弊現象比較嚴重,但是不能把這種舞弊的審計財務報表審計中對舞弊的關注責任都讓注冊會計師來承擔,應該從滋生舞弊的企業本身著手予以控制。為此,筆者有以下幾點建議:(l)完善我國的企業會計準則體系,組織會計人員培訓,增強財務人員素質。(2)加強監督,加大對財務舞弊的懲罰力度,增加造假成本,減小企業的造假機會。(3)完善我國的公司治理結構,發揮股東會、董事會和監事會的作用,切實減少舞弊。