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關(guān)鍵詞:初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；交易性金融資產(chǎn)；固定資產(chǎn)

隨著會(huì)計(jì)從業(yè)資格證書(shū)的取消，對(duì)于從事會(huì)計(jì)工作人員而言，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試就顯得尤為重要。雖然財(cái)政部未公布2019年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試的具體報(bào)考人數(shù)，但根據(jù)各地考試管理機(jī)構(gòu)公布的消息，2019年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試報(bào)考人數(shù)再創(chuàng)新高，部分地區(qū)初級(jí)會(huì)計(jì)報(bào)名人數(shù)與2018年相比增幅達(dá)到25%以上，考試競(jìng)爭(zhēng)壓力較大。財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)級(jí)中心編制的《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)》是考生通過(guò)初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試必學(xué)的官方教材，筆者對(duì)《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》教材第二章節(jié)“資產(chǎn)”提出一些初淺看法，供大家參考。

一、對(duì)出售交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的看法

《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》官方教材對(duì)“出售交易性金融資產(chǎn)”的會(huì)計(jì)處理為:企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)出售時(shí)的公允價(jià)值與其賬面余額之間的差額作為投資損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在例2—36示例中，教材給出的會(huì)計(jì)分錄為:借:其他貨幣資金———存出投資款1210萬(wàn)投資收益———A上市公司股票30萬(wàn)貸:交易性金融資產(chǎn)———A上市公司股票———成本940萬(wàn)———公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)與以往教材相比，2019年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試官方教材第一次在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)刪掉了對(duì)該金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的轉(zhuǎn)出。筆者認(rèn)為其原因可能有兩方面:首先，初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試的考生普遍基礎(chǔ)較薄弱，為了減輕考生負(fù)擔(dān)，刪掉了交易性金融資產(chǎn)出售時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)的結(jié)轉(zhuǎn);其次，公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益作為損益類(lèi)科目，期末都將結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn)，因此出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，可以無(wú)需將該金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。雖然能夠理解，但筆者對(duì)這樣的處理并不贊同。

1．從會(huì)計(jì)科目設(shè)置角度看“投資收益”屬于已實(shí)現(xiàn)的收益，而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”則為未實(shí)現(xiàn)的收益，對(duì)于報(bào)表使用者而言，往往更加關(guān)注“投資收益”項(xiàng)目的金額。如甲公司2018年10月9日從證券市場(chǎng)以每股4.5元購(gòu)入S上市公司股票25萬(wàn)股，將其劃分為交易性金融資產(chǎn);2018年12月31日，S公司股票公允價(jià)值為120萬(wàn)元;2019年4月10日，甲公司將S公司股票出售，收到價(jià)款130萬(wàn)。不考慮其他因素。取得時(shí):借:交易性金融資產(chǎn)———成本100萬(wàn)貸:其他貨幣資金100萬(wàn)持有期間:借:交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)此時(shí)甲公司因持有S公司股票，擁有未實(shí)現(xiàn)的收益20萬(wàn)。出售時(shí):借:其他貨幣資金130萬(wàn)貸:交易性金融資產(chǎn)———成本100萬(wàn)———公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)投資收益10萬(wàn)甲公司出售股票時(shí)，先不將S公司股票所含的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，則“投資收益”科目余額只有10萬(wàn)，表明甲公司因出售S公司股票只實(shí)現(xiàn)收益10萬(wàn)，報(bào)表使用者若只關(guān)注“投資收益”項(xiàng)目金額，則只能看到10萬(wàn)的收益。但實(shí)際上，甲公司購(gòu)入S公司股票花費(fèi)了100萬(wàn)，出售股票取得款項(xiàng)130萬(wàn)，顯然，甲公司因S公司股票實(shí)現(xiàn)收益30萬(wàn)，“投資收益”會(huì)計(jì)科目余額應(yīng)有30萬(wàn)，因此需將S公司股票持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)”轉(zhuǎn)入“投資收益”。

2．從稅法角度看教材寫(xiě)明，金融商品轉(zhuǎn)讓按照賣(mài)出價(jià)扣除買(mǎi)入價(jià)后的余額作為銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅。以甲公司100萬(wàn)元購(gòu)進(jìn)130萬(wàn)賣(mài)出S公司股票為例，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅為(130－100)/(1+6%)×6%=1.70萬(wàn)元，根據(jù)所舉例子，金融資產(chǎn)出售價(jià)款減去支付價(jià)款作為銷(xiāo)售額算稅，是對(duì)企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收益征稅，顯然應(yīng)將該金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)至投資收益。因此從繳納金融商品轉(zhuǎn)讓增值稅的角度，需將甲公司對(duì)S公司股票持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益20萬(wàn)”轉(zhuǎn)入“投資收益”。根據(jù)教材例子，筆者認(rèn)為應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄。借:其他貨幣資金———存出投資款1210萬(wàn)投資收益———A上市公司股票30萬(wàn)貸:交易性金融資產(chǎn)———A上市公司股票———成本940萬(wàn)———公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)同時(shí):借:公允價(jià)值變動(dòng)損益———A上市公司股票300萬(wàn)貸:投資收益300萬(wàn)

二、對(duì)建造固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的看法

自2016年5月1日起，我國(guó)開(kāi)始全面實(shí)施營(yíng)改增的財(cái)稅政策，營(yíng)業(yè)稅從此退出歷史舞臺(tái)，而由于營(yíng)改增財(cái)稅制度的運(yùn)行，對(duì)固定資產(chǎn)取得的稅務(wù)處理影響也就隨之而來(lái)。初級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試官方教材指明，增值稅一般納稅人的企業(yè)，自2016年5月1日后外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按規(guī)定自取得之日起分兩年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額的60%作為當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，剩余的40%則為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月再?gòu)匿N(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。自營(yíng)建造固定資產(chǎn)的過(guò)程中，教材對(duì)不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用物資作出如下說(shuō)明:購(gòu)入工程物資時(shí)，按已認(rèn)證的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的價(jià)款，借記“工程物資”科目;按增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的60%(當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的40%(本月起第13個(gè)月可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)———待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;應(yīng)實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。領(lǐng)用工程物資時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“工程物資”科目。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)原材料時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”等科目。在建工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的商品時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“庫(kù)存商品”科目。教材在例2—89示例中，給出不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)分錄。工程領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的水泥時(shí):借:在建工程40萬(wàn)貸:庫(kù)存商品40萬(wàn)同時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，核算領(lǐng)用水泥的進(jìn)項(xiàng)稅額中以后期間可以抵扣的部分(40%)的會(huì)計(jì)處理為:借:應(yīng)交稅費(fèi)———待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額2.56萬(wàn)(64000×40%)貸:應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)2.56萬(wàn)可以看到，對(duì)于建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用物資，教材雖然沒(méi)有在文字說(shuō)明中直接寫(xiě)明原材料和庫(kù)存商品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣，但在教材的示例中，默認(rèn)需將原材料和庫(kù)存商品的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年抵扣，故將原材料和庫(kù)存商品所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的40%轉(zhuǎn)出，這與取得不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分兩年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的規(guī)定一致。但筆者發(fā)現(xiàn)，教材2—89的示例中，領(lǐng)用甲公司自行生產(chǎn)的水泥40萬(wàn)元，其所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)是6.4萬(wàn)元。對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品，其成本構(gòu)成應(yīng)為生產(chǎn)產(chǎn)品所需的直接材料、直接人工以及制造費(fèi)用，而直接人工是沒(méi)有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的。但教材例子中40萬(wàn)元的水泥，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為40×16%=6.4萬(wàn)元，這顯然是不合理的，40萬(wàn)元水泥的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)為40萬(wàn)元水泥中領(lǐng)用的原材料所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由此自營(yíng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用庫(kù)存商品，其所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額理論上應(yīng)分兩年抵扣，需將庫(kù)存商品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的40%轉(zhuǎn)出，但是由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品所含的原材料進(jìn)項(xiàng)稅額不易計(jì)算，稅務(wù)文件中也沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用庫(kù)存商品如何進(jìn)行稅務(wù)處理，因此筆者認(rèn)為應(yīng)刪掉2—89示例中庫(kù)存商品的稅務(wù)處理。總結(jié)不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的處理如表1所示。

三、對(duì)固定資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用化后續(xù)支出的看法

教材對(duì)與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用等后續(xù)支出，處理方式為不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，其中企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間(部門(mén))和行政管理部門(mén)發(fā)生的固定資產(chǎn)日常修理費(fèi)用等后續(xù)支出通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算。但根據(jù)修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，與存貨的生產(chǎn)和加工相關(guān)的固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用按照存貨成本原則進(jìn)行處理。因此與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費(fèi)用，應(yīng)按受益對(duì)象計(jì)入不同的成本費(fèi)用科目，企業(yè)生產(chǎn)車(chē)間設(shè)備修理費(fèi)用應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本，以便企業(yè)產(chǎn)品成本的管理控制。教材應(yīng)作出相應(yīng)的修改，盡量與修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。

參考文獻(xiàn):

1．財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心．初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019．

2．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．會(huì)計(jì)［M］．北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018．

3．2019年會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試．初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］．北京:北京科學(xué)技術(shù)出版社，2018．

作者：廖以 單位：重慶財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院