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一、1993年的準備金制度及存在的問題

（一）內容當時商業銀行的呆壞賬準備金由三部分組成：

1.壞賬準備金

壞賬準備金是針對應收利息計提的風險準備金，用于核銷無法收回的應收利息。提取公式是每年年末按照應收利息余額的千分之三差額提取，按照原幣計提，計提金額全部稅前列支。

2.呆賬準備金

呆賬準備金是針對貸款本金計提的風險準備金，用于核銷無法收回的貸款本金。提取公式是每年年初按照規定項目的貸款余額的百分之一差額提取，按照本外幣匯總折合人民幣計提，計提金額全部稅前列支。

3.投資風險準備金

投資風險準備金是針對投資本金計提的風險準備金，用于核銷無法收回的投資本金。提取公式是每年年初按照投資余額的百分之一差額提取，按照原幣計提，計提金額全部稅前列支。

（二）存在的問題

1.呆壞賬風險準備金的提取比例與資產質量的實際損失程度相差太大，損失程度遠遠大于計提的準備金數，從而導致銀行損益虛高。

2.呆賬準備金按照人民幣計提，商業銀行承擔著較大的匯率風險。

3.呆賬準備金和投資風險準備金年初計提，壞賬準備金年末計提，導致銀行的年報不能反映真實的財務狀況。

4.呆賬準備金的計提基數不科學，規定抵押貸款和質押貸款不得提取呆賬準備金。

5.將呆壞賬風險準備金分割為三部分，而且每種準備金的提取比例、提取時點、提取的貨幣都不一致，而且核銷的標準也不一致，有害無益。

6.不良資產的界定較窄，僅覆蓋部分授信業務、投資和應收利息三個方面。

7.與國際慣例懸殊較大。

二、1998、1999年準備金制度的兩次調整

根據準備金制度實施中存在的問題，財政部于1998和1999年先后調整了呆賬準備金制度。

（一）1998年的調整

規定：當年計提數=本年末各項貸款余額×1%-上年末呆賬準備金余額；呆賬貸款超過全部貸款余額百分之一的部分，全額補提，補提部分不得稅前計提，而是稅后計提，但國有商業銀行暫不執行；抵押貸款和質押貸款納入計提呆賬準備金的范圍。

較1993年的準備金制度，1998年的調整有了進步，呆賬準備金的提取范圍擴大，金額增加，提取時間也統一到年末，但準備金與不良資產的損失情況不配比、不良資產覆蓋面不充分、商業銀行承擔匯率風險、與國際慣例不接軌、銀行的財務狀況不能真實反映實際的情況等關鍵問題仍然存在。

（二）1999年的調整

1999年的調整內容是將按照各貨幣匯總折人民幣計提改為原幣計提，解決了商業銀行在計提與使用呆賬準備金時承擔匯率風險的問題，其他內容沒有改變。

從1993年準備金制度的建立到1999年準備金制度的兩次調整，雖然準備金制度在完善，但都集中在呆賬準備金制度上，措施都不是實質性的。尤其值得一提的是，在計算資本充足率時，我們都將提取的準備金作為一般準備金計算在附屬資本中，但事實上，我國商業銀行的準備金不論是呆賬準備金、投資風險準備金，還是壞賬準備金，均是形式上的一般準備金（就其提取的方式而言）、實質上的專項準備金，將其納入附屬資本無疑高估了商業銀行的資本充足率。

三、2001年準備金制度的重大改革

在人民銀行發起的貸款五級分類改革的推動下，財政部于2001年5月21日頒布了《金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》，對我國商業銀行準備金制度做出重大改革。

（一）改革的內容

1.將針對貸款本金的呆賬準備金、針對貸款應收利息的壞賬準備金、針對投資金額的投資風險準備金合三為一，統稱呆賬準備金。

2.科學規定了計提呆賬準備金的資產范圍為金融企業承擔風險和損失的資產，將不良資產覆蓋面擴大到貸款、銀行卡透支、貼現、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、股權投資和債權投資等。規定不計提呆賬準備金的資產僅限于不承擔風險和還款責任的委托貸款和貸款。

3.規定商業銀行根據資產風險的大小確定呆賬準備金的計提比例。呆賬準備金期末余額的最高額為承擔風險和損失資產期末余額的100%，最低余額為承擔風險和損失資產期末余額的1%.并規定，呆賬準備金必須根據資產的風險程度足額提取，提取不足的，不得進行稅后利潤分配。按照風險程度提足準備金允許逐步完成，但原則上不得超過5年。

4.規定商業銀行計提呆賬準備金時，作為增加其他營業支出和呆賬準備處理。

5.確立了銀行核銷呆賬屬于企業內部管理工作的性質，這一工作要建立保密制度，要“賬銷案存”，要建立已核銷呆賬的資產保全和追收制度。

財政部在頒布《金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》的前后，了關于調整金融企業應收利息核算辦法的兩個通知：一是將表內應收利息逾期期限縮短。規定貸款利息逾期90天以內的應收未收利息，計入當期損益；貸款利息逾期90天以上，無論該貸款本金是否逾期，發生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。二是規定了應收利息的核銷方式。已計入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過90天以后，作沖減利息收入處理；對于已批準核銷呆賬本金的表內應收利息，一并作沖減利息收入處理。這些規定的出臺與實施，進一步推動了謹慎性原則在我國商業銀行應用，也為完善我國商業銀行的呆賬準備金制度添磚加瓦。

在2001年11月27日頒布的《金融企業會計制度》（僅外商投資銀行、外商獨資銀行、股份制銀行、上市銀行等適用），進一步對《金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》進行了補充、完善，規定商業銀行按照貸款五級分類結果及時、足額在當期損益中計提專項準備金，要求商業銀行對特定國家發放貸款在當期損益中計提特種準備金，要求商業銀行從稅后利潤中提取一定比例的一般準備金。同時，《金融企業會計制度》全面提出了資產減值的概念，規定：金融企業應當定期或者至少每年年度終了時對各項資產進行檢查，根據謹慎性原則，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。針對貸款損失的專項準備和特種準備僅僅是資產減值準備中的一部分，資產減值準備還包括針對應收款項的壞賬準備、針對投資的短期投資跌價準備和長期投資減值準備、針對固定資產的固定資產減值準備、針對無形資產的無形資產減值準備。至此，不良資產的界定進一步寬泛，針對不同性質的不良資產分門別類地提取減值準備金使準備金制度更加科學化。

（二）存在的問題

應該說，在人民銀行推行貸款五級分類制度改革的形勢下財政部及時頒布相應的財務制度，是準備金制度上的一次重大變革，意義深遠。不僅在實施謹慎性原則上邁出了實質性的步伐，而且進一步與國際慣例接軌。然而，這一改革還存在一些未能解決的問題：

1.操作上存在自相矛盾之處。《金融企業會計制度》規定，一般準備金稅后提取，專項準備金和特種準備金在當期損益中提取；而《金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》卻規定，計提準備金作為增加其他營業支出處理。矛盾之處在于：前者規定了一般準備金是稅后提取，后者規定的內容均為稅前提取的概念。

2.存在操作上的不配套之處。一般準備金規定了稅后提取，沒有明確提取比例的范圍界定，如是否允許不提？是否允許將稅后利潤全部計提？也沒有明確計提的基數，是對部分貸款計提一般準備金，還是對全部貸款計提一般準備金？操作規定上的不配套將會影響商業銀行執行新的準備金制度。

四、2002年準備金制度的進一步完善

2002年4月2日，人民銀行頒布了《銀行貸款損失準備計提指引》，對2001年準備金制度改革措施在加強可操作性方面和與國際通行標準接軌方面進行了完善。

（一）主要內容

1.明確了各項準備金的性質。一般準備金是根據全部貸款余額的一定比例計提的、用于彌補尚未識別的可能性損失的準備。銀行提取的一般準備金在計算資本充足率時，按《巴塞爾協議》的有關原則，納入銀行附屬資本。

專項準備金是指根據《貸款風險分類指導原則》，對貸款進行風險分類后，按每筆貸款損失的程度計提的用于彌補專項損失的準備。

特種準備金指針對某一國家、地區、行業或某一類貸款風險計提的準備。

2.規定了計提方法。一般準備金按季計提，一般準備金年末余額應不低于年末貸款余額的1%.

專項準備金按季計提。關注類貸款的計提比例為2%，次級類貸款的計提比例為25%，可疑類貸款的計提比例為50%，損失類貸款的計提比例為100%.其中次級類貸款和可疑類貸款的損失準備，其計提比例可以上下浮動20%.

特種準備金按季計提。商業銀行根據不同類別（如國家、行業）貸款的特殊風險情況、風險損失概率及歷史經驗，自行確定計提比例。

3.規定貸款損失準備金由銀行總行統一計提。

4.規定貸款損失準備金必須根據貸款的風險程度足額計提，提不足的不得進行稅后利潤分配。同時還規定，國內銀行無法一次提足的，可以根據自身經營情況制定貸款損失準備金的計提與核銷方案，采取分年平均或逐年遞增（遞減）的方式，分年逐步提足各類準備金，但最晚不超過2005年。

5.提出貸款準備金的會計和稅務處理，按照國家有關規定執行。

（二）現實意義

2002年對準備金制度的完善，解決了對一般準備金、專項準備金和特種準備金性質的界定，也解決了可操作性問題，同時提出了兩個重要概念，即未提足準備金的商業銀行不得進行稅后利潤分配和貸款損失準備金由總行統一計提。這預示著國家管理層已關注由于準備金覆蓋面的不足而導致商業銀行虛盈實虧問題，也開始考慮跨國銀行在計提貸款損失準備金存在的特殊問題。然而，這一時期的準備金制度在實施上存在著制度上的障礙，即由于五級分類與一逾兩呆分類并行而出現的問題。

2001年人民銀行推行的貸款質量五級分類法，實質上是對“一逾兩呆”分類法的否定。但兩種分類法并行，在財會制度執行上出現了新舊制度交替方面的混亂，尤其在未實施2001年版《金融企業會計制度》的國有商業銀行。

列舉如下：

1.財會制度規定，正常貸款和逾期貸款形成的應收利息計入當期損益，在表內核算，“兩呆”貸款形成的應收利息不計入損益表內，在表外登記；但對“五級分類”項下的各類貸款形成的應收利息如何處理，應計貸款、非應計貸款與“五級分類”項下的各類貸款存在怎樣的對應關系？財會制度沒有規定。

2.按照財政部和人民銀行的新規定，準備金的計提是按照資產質量的五級分類結果計提專項準備金，按照國別風險、行業風險、地區風險計提特種準備金，按照貸款余額計提一般準備金。對“一逾兩呆”的資產如何計提準備金，新財會制度沒有規定。

3.目前商業銀行的呆賬核銷是按照財政部規定的呆賬認定標準進行核銷的，人民銀行的貸款質量五級分類標準中的損失類貸款又與財政部認定的呆賬貸款標準存在差異，而且按照有關規定，損失類貸款要提取100%的專項準備金。這里就出現了兩個問題，一是損失類貸款如何核銷？二是提取的100%專項準備金如何使用？

4.雙線分類、雙線統計、雙線考核，不僅浪費資源，而且也存在利用雙軌制做文章的問題。

五級分類制度和一逾兩呆制度具有排他性，上述問題都是兩種資產質量分類存在差異而且并行造成的。如果五級分類制度優于一逾兩呆制度，我們就應廢一逾兩呆制、立五級分類制，并將相關的財會制度與五級分類制度掛鉤，切切實實貫徹五級分類制度指導下的財會制度和稅務制度。

五、銀監會對規范準備金制度的具體要求

中國銀行業監督管理委員會（以下簡稱“銀監會”）于2003年11月頒發了《中國銀行業監督管理委員會關于推進和完善貸款風險分類工作的通知》，之后又于2004年3月頒布了《商業銀行不良資產監測和考核辦法》，對進一步完善和規范準備金制度提出了如下重要規定：

（一）擴大了貸款質量五級分類的資產范圍，將開出信用證、承兌、擔保和貸款承諾等表外業務納入其中。

（二）擴大了貸款質量五級分類的實施范圍，要求包括農村商業銀行、農村合作銀行、城市信用合作機構、信托投資公司、企業集團財務公司、金融租賃公司在內的所有銀行金融機構，從2004年起實行五級分類。

（三）實行資產質量分類的單軌制，要求已全面實施五級分類的銀行，從2004年起，停止執行“一逾兩呆”分類。

（四）各金融機構可自行制定各類非信貸資產的風險分類方法，試行對非信貸資產的風險分類，并按有關規定計提資產減值準備。

（五）未按規定提足損失準備金，或對2001年以來新發生貸款未提足貸款損失準備的銀行，從2003年起在核算利潤時，應扣除應提未提的損失準備；當年利潤不足以扣除的，不得在賬面上反映利潤。

（六）對不良資產的監測與考核的資產范圍包括貸款質量、非信貸資產質量和表外業務質量。

銀監會出臺上述兩政策在完善準備金制度上的意義：一是將資產質量的管理擴大到全部的資產領域，不再留有管理上的死角；二是廢“一逾兩呆”制，實行五級分類的單軌制管理；三是將準備金充足率與銀行損益公允性直接掛鉤。

六、對切實貫徹謹慎性原則，有效執行準備金制度的思考

從1993年我國正式建立商業銀行準備金制度到2004年銀監會出臺相關政策，我國的準備金制度逐步完善，與國際通行做法的距離逐步縮小。但是要貫徹好準備金制度，仍然存在許多困難，其中制度與政策本身還有一些需要進一步完善之處，建議加快研究解決。本文提出一些建議，供參考：

（一）對準備金的計提與使用存在脫節和不明確之處

新的準備金制度規定了準備金的計提方法，但對每一種準備金的使用卻沒有相應的規定，什么情況下使用一般準備金什么情況下使用專項準備金，什么情況下使用特種準備金不太明確，只含糊地要求“發生貸款損失沖減已計提的貸款損失準備”。另一方面，在規定計提這三種準備的比例上，存在一些邏輯上的模糊。例如，專項準備金與特種準備金在數量上是否存在相互的制約關系？如果銀行在某一行業的貸款提取了85%的專項準備金，那么該銀行能否再對這一行業的貸款整體提取30%的特種準備金？這些問題不明確，將制約著銀行積極嚴格地執行新的準備金制度，建議有關部門盡快給予明確。

（二）核銷呆賬環節應該貫徹實質重于形式的會計原則

會計理論和實務中有一條重要的定律，叫實質重于形式，其主旨就是充分貫徹謹慎性原則，真實反映企業的財務狀況和損益，當法律形式與經濟的實質發生不吻合時，以經濟的實質為依據進行核算。為此2001年11月27日財政部頒布的《金融企業會計制度》規定：“金融企業應當按照交易或事項的實質和經濟現實進行會計核算，不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據”。在目前我國國有商業銀行的呆賬核銷工作，就存在著法律形式與經濟實質不吻合的問題，而現行的核呆制度注重法律形式，導致核呆難，許多實質上的呆賬由于手續辦不下來，長期掛賬，無法核銷。

2001年5月21日財政部頒布的《金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》，規定了呆賬認定的10條標準，同時規定了核銷呆賬必須提交的10類證明其確實為呆賬的材料。目前商業銀行在核銷呆賬工作上遇到了一些尷尬：一是對于一些實質上的呆賬，為了讓經濟實質與法律形式吻合（即辦理相應的證明材料），銀行要花高昂的成本和漫長的時間去辦理各種手續。二是對于一些實質上的呆賬，由于種種原因無法完成各項手續，拿不到相應的證明材料，經濟實質無法與法律形式吻合，導致賬實表面上的相符而實質上的不符。在呆賬核銷方面，《金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法》與《金融企業會計制度》在落實實質重于形式原則方面是不一致的。

在核呆工作上落實實質重于形式原則有著深遠的意義：一是保證商業銀行的財務狀況和損益真實可靠；二是降低商業銀行在核銷呆賬環節上的巨額成本；三可起到反腐倡廉的積極作用。但是如何改革多年來形成的核呆“手續”與程序，真正落實實質重于形式原則，這是個不大也不小的題目，需要許多部門的通力合作。希望這一問題能引起政策制定機構的高度重視。

（三）細化總行統一計提準備金的規定是當務之急

對于準備金由總行統一計提的規定很多人不理解，認為不可操作，問題在于這條規定太籠統。我認為，準備金由總行統一計提是有層次界定的。

1.對于一般準備金，應規定由總行統一計提，分支機構不得提取。因為一般準備金不與具體項目的風險損失程度掛鉤，是抵御銀行不確定的總體風險，不是個體風險，具有資本性質，而且我國金融企業會計制度規定，一般準備金屬于稅后利潤的計提安排，因此應該由法人統一計提；分支機構不實際參與所得稅的計繳程序，不應計提一般準備金。但對于跨國商業銀行而言，考慮到有些國家或地區對于一般準備金給予了一定比例的免稅優惠政策，商業銀行的總行可以給予在這些國家或地區設立的分支機構在當地計提一般準備金的權限。

總行統一計提一般準備金還出于正確量化分支機構業績的考慮，因為一般準備金的計提不是依據其經營資產的質量，不反映資產的減值，由分支行計提一般準備金將對其業績的反映產生誤導。

2.對于專項準備金和特別準備金，原則上應由各分支機構計提，不應規定總行統一計提，但對于跨國商業銀行來說（如中國銀行），由總行統一計提有其特殊含義。

專項準備金和特別準備金的計提比例是與具體經營資產的質量及估算的損失程度掛鉤，屬于營業費用性質，由各個分支機構計提該類準備金可以真實反映出該機構的經營業績，而且由于其計提與使用直接與具體的項目掛鉤，操作和管理也是有效和簡便的。如果總行有自營業務，總行僅對其自營部分計提專項準備金和特別準備金。

對于跨國銀行，專項準備金和特種準備金的計提原則上也應由各分支機構進行。但跨國銀行有特殊的情況，即由于在海外的分支機構須遵守所在國家或地區的各項規定，各個國家（地區）對資產質量的認定標準不同，對于不同級別的資產質量所規定的計提比例也不同，享有的稅務政策也不同，所以在一家銀行體內就存在較大程度的差異問題。對于一家跨國銀行來說，必須按照全行統一的標準編制匯總報表與合并報表，必須按照總行制定的資產質量認定標準和計提準備金制度來衡量這家銀行的整體資產質量狀況和準備金的覆蓋程度。為解決設在不同國家和地區分支機構的這些差異，只有按照總行的統一標準和規定，編制全行（集團）匯總報表和合并報表，將海外各個分支機構按照屬地規定在當地已提取數與總行規定計提比例的應提取數進行比較，其差額遵循從嚴原則，由總行統一補提（從嚴原則要求，總行依據所在國規定制定的準備金政策與海外分支機構所在國執行的準備金制度進行比較：若由于海外機構所在國制度嚴格而導致計提金額高于總行規定的計提金額，總行不能沖減已計提金額；若由于海外機構所在國制度寬松而導致計提金額低于總行規定的計提金額，總行應補提準備金）。

3.必須解決稅務處理問題。如果一般準備金由總行統一計提，就必須研究解決跨國銀行的海外分支機構計提一般準備金的免稅政策與國內稅務政策存在差額的稅務處理問題。對于專項準備金和特種準備金的計提，必須研究解決跨國銀行的海外分支機構與總行所在國由于資產質量分類標準不一致和計提比例不一致導致差額補提的稅務處理問題。如果稅務問題不解決，總行統一計提準備金的規定也會落空。

（四）必須抓好實施新準備金制度的基礎工作

新準備金制度的實施需要許多基礎工作的落實，否則制度的實施缺少依據，例如專項準備金的計提需要資產質量五級分類的基礎數據為依據。新的準備金制度出臺已有一段時間了，但是提取特種準備金的銀行很少，可能有許多原因。我認為，對某一國家、某一地區、某一行業或某一類貸款的整體風險分析和整體風險損失計量的基礎工作不到位、甚至還沒有做是關鍵原因之一。還有諸如上述涉及的總行統一計提準備金的細化問題，與稅務部門溝通、研究、落實準備金管理環節的稅務問題，甚至包括會計科目、會計賬戶設置問題，等等。這些基礎性工作很具體，但它是新準備金制度能否有效實施的關鍵性細節，細節往往決定成敗。