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一、商業銀行損益扭曲之成因

透視商業銀行損益扭曲行為，我們不難發現其成因既有人為的違規操作因素，還包括會計政策、會計中的不確定所需的會計估計、會計標準以及國家宏觀調控政策等會計財務環境的影響。

（一）會計政策、會計標準受國家稅收政策的制約，超越我國商業銀行經營的現狀，使商業銀行損益核算發生偏差。

1.現行的貸款呆賬準備金不分貸款類別，統一按年末允許提取呆賬準備金貸款余額的一定比例（實行1%的全國統一比較）在當年以人民幣計算差額提取，但各項抵押放款以及融資租賃不得提取呆賬準備金；發生呆賬損失時首先應沖減準備金、不足沖減的部分可據實在所得稅前扣除；銀行也可按實際發生額據實扣除，即不采用計提準備金辦法。由此看出我國的呆賬準備制度未考慮信貸資產質量和不同貸款形態可實現凈值的區別，習慣于總量比例控制，從而低估了資產損失的可能性。反過來在一般年度高估了信貸資產的可實現凈值，而在呆賬核銷年度加大了呆賬準備支出，造成損益因呆賬核銷時間的不同而產生波動，使即期成本失真。雖然人民銀行決定從今年1月1日起全面推行貸款五級分類方法，新《金融企業會計制度》也規定可根據期末各項貸款的可收回性，對預計可能產生的貸款損失計提貸款損失準備，但目前僅限于上市金融企業，國有商業銀行和其他金融企業還不能完全實施。可喜的是中國人民銀行為了增強銀行抵御風險的能力、鼓勵銀行逐步與國際通行標準接軌，配合《貸款風險分類指導原則》的實施，在征得財政部同意后新近又制發了《貸款損失準備計提指引》，要求各銀行應根據《指引》規定，及時足額提取各類貸款損失準備，國內銀行如無法一次提足貸款損失準備的，應分年逐步提足、最晚不超過2005年；但稅前扣除政策目前尚未調整。

2.逾期貸款應收利息計入利息收入的標準已從1993年兩則實施時的三年縮短到2000年的半年，并在2001年又對超過規定時間仍未收回的應收利息實行沖減利息收入并采取分步走的辦法，即不論貸款本金是否逾期，自結息日起逾期180天以上的應收利息可沖減利息收入，在表外核算。對以前年度納入應收利息核算而符合上述條件的、根據自身經營情況在不超過5年的期限內逐步沖回并停止壞賬核銷和計提壞賬準備政策，從今年起又進一步改為“貸款利息逾期90天（不含90天）以上，無論該貸款本金是否逾期，發生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益；對已經納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過90天（不含90天）以后，金融企業要相應作沖減利息收入處理”。應當說這比國際上通行的做法更加謹慎。但由于中國國情的特殊性，特別是地方政府向中央企業的尋租行為，如果銀企串通，經營好的銀行有可能正常的利息收入被沖回，因此對沖回的應收利息應到企業抽查是否確實無還款能力；另外也要注意經營不善銀行用借新還舊和放貸收息等人為因素對損益的調節。

3.現有會計計量模式的缺陷，即會計計量優先于資產計量。由于我國會計核算以歷史成本為基礎，因此對資產價值變化未采用相應的會計政策，由此影響損益的真實性。如固定資產的重新估價、土地建筑物的升值和科技設備的貶值，使賬面價值名不符實，而市場價值又很難核實，由此計提的折舊不符合實際，同時這也涉及到折舊方法的選擇和財務稅收政策問題。再如投資價值變化，特別是對非金融企業的投資（現階段我國不允許），往往代表對有問題借款人的資本投入，可能具有很少的或者沒有市場價值，目前尚未計提減值準備，因此在被投資企業經營情況變化的形勢下同樣使賬面數字不切實際，當然這還與企業采用的投資核算方法是權益法或成本法有關。可喜的是新《金融企業會計制度》已要求計提資產減值準備，但目前僅限于上市金融企業。

（二）會計中的不確定性使會計估計易與實際產生差距，財務會計環境也影響到財務數據采集的正確性

1.外匯收益或損失的變化，特別是加入世貿組織后外匯頭寸與本國貨幣幣值的變化有可能使損益的確認復雜化，外幣采用統賬制或分賬制核算均對財務數據產生影響。當一家銀行試圖推遲確認損失時，頭寸虧空的狀況將會擴大，從而產生實質性金融風險。另外通過國際貸款融資或向境外發債的銀行，可能根本沒認識到本國貨幣幣值的變化帶來的外匯損失。

2.或有負債的低估，如為委托人提供擔保、開具銀行承兌匯票業務，在擔保批準或記錄中的任何不足之處都可能導致潛在的負債。折舊的計提本身帶有估計性質，加速折舊的采用受制于國家稅收政策。

3.國家宏觀調控政策的影響。國家產業政策要求金融宏觀調控實現截短長線產業、支持瓶頸行業。雖然國家政策性銀行成立后這方面的職能逐漸分離，但從目前情況看，國有商業銀行仍并不完全免除這一政策性職能。因此一些特定行業的金融支持和利率政策可能與市場經濟體系中的商業銀行經營形成反差，從而表現出的經營業績有所低估，因為社會效益并不在報表中反映且較難量化考核。

（三）由于技術原因或人為因素違規操作，如以貸收息與推遲付息、票據失真、利率政策執行與期間費用處理等方面的扭曲。

1.科目使用錯誤。利率執行有誤而造成的差錯，如一些銀行為了迎合客戶的不正當要求，有意或無意地混淆不同性質的存款，錯用科目或更改計息標志等使支出不實，從而影響損益。再加上應付利息計提方法的缺陷，如一些銀行由于技術原因或其他因素不按定期存款存入時掛牌利率計提，而按現行掛牌利率或隨意預提，在利率下調或上升的情況下，使應付利息捉襟現肘或多提，從而各期收支不配比。還有各家金融機構為改善金融服務而開發的定期存款到期約定自動轉存，在利息支出延期的情況下少計了本金，減少了應付利息的計提。在所有利率放開后尤其要注意這方面的損益調節行為。

2.收益性支出的資本性處理和資本性支出的收益性處理。縱觀近年來我國金融機構大樓林立而國家并沒有增撥資本金，固定資產購建指標又十分緊缺，因此一些經營較好的銀行通過資本性支出的收益性處理來改善辦公營業條件，以逃避固定資產購建指標的控制。而一些經營較差的銀行則通過收益陸支出的資本性處理來增加效益或減少虧損，如低值易耗品串入固定資產。由此引發的資產賬實不符極為普遍，違背了會計原則，導致損益扭曲。

3.票據失真、原始憑證作假使期間費用核算失實。由于我國銀行業除利息支出外的成本費用作為期間費用處理，尚未核算到金融產品，因此至今不能對金融產品實行成本否決制，缺乏全面成本信息，從而在費用管理上失控。而現在的企業為了交易成功，虛開業務內容或按客戶要求代開、套開發票等極為普遍，這主要與我國普通發票管理存在的漏洞有關（國外鼓勵消費者索要發票并實行抽獎制度，我國也可借鑒）。因此發票的真實性大打折扣，會計人員只能從正確性、合法性、完整性方面予以審核，即判斷形式上是否合規。如此會計氛圍，費用標準受到挑戰，調節損益也就不易控制。

4.中間業務的免費服務和對客戶的無償投入。隨著世貿組織的加入，我國金融業將加快開放的步伐，中間業務的競爭越來越激烈。目前國內銀行在這一領域對客戶十分遷就，表現在一些地方政府通過招投標來確定開戶的商業銀行，商業銀行在為這類大客戶提供免費服務的同時還要承擔巨額的辦公場地裝修和科技設備等費用，否則一切免談。雖然中央銀行三令五申，但商業銀行為了保住開戶賬戶和可憐的沉淀資金，明知虧本也不能讓粥流入人家鍋里，這與國外銀行（如最近在上海開張的花旗銀行營業機構）對小額存款客戶還要收取服務費形成了巨大的反差。如果利率放開、利差縮小勢必難以為繼。再說國外銀行中間業務贏利幾乎達到其贏利的50%，入世后如仍不改變中間業務競爭的盲區，這方面的效益流失將給銀行以致命傷，導致銀行損益嚴重失真。

5.虛擬資產的存在為銀行操縱利潤提供了“蓄水池”。所謂虛擬資產是指三年以上的應收款項、待攤費用、遞延資產（長期待攤費用）、待處理財產損失等，基本上不能或很少給企業帶來未來經濟利益。一些銀行就是通過虛擬資產掛賬的手法來進行會計報表的粉飾，其“合法”的借口就是會計的權責發生制原則、收入與費用配比原則以及虛擬資產的處理需要有上級和主管財政部門的審批等等。令人欣慰的是新《金融企業會計制度》已修訂了資產的定義，將“預期給企業帶來經濟利益。作為資產的基本特征，”待處理資產損溢“期末余額必須為零。

二、商業銀行損益扭曲的診治

商業銀行損益扭曲的原因是多方面的，要使其歸真，必須凈化社會環境，實行謹慎會計政策，借鑒發達國家的經驗，以《會計法》和《商業銀行法》為準繩、以會計準則和會計制度為依據，制止不正當競爭，標本兼治、恢復銀行“三鐵”聲譽。

（一）商業銀行損益扭曲的診斷

1.抽查利息收支、實行利息收支算大數，將利息收入或支出分別與各類貸款或存款進行比較，測試貸款利息綜合收益率或存款付息率是否符合實際，初步判斷是否屬正常范圍，必要時將分類貸款利息收息率和分類存款付息率與人行規定的基準利率對比，有否反常情況，以確定是否復查或詳查的必要。

2.期間費用開支標準和政策的審查，按照《金融保險企業財務制度》和《金融企業費用戶產管理辦法》，利用《損益表》和財務賬簿采用逆查法對各支出賬產進行審查，重點對違規擴大開支范圍、提高開支標準的問題逐項記錄并審核有關的記賬憑證和原始憑證，查明原因和確定問題及數額，取得有關問題的必要證據，特別要注意資本性支出的收益性處理，同時可計算業務管理費用率以分析其可信性。

3.貸款質量認定的正確與否。一逾兩呆的劃分和貸款五級分類是否恰當，在此基礎上重點抽查應收利息和催收利息，有無漏計利息或已收回的催收利息不進當年收入、已過期的應收利息不沖減利息收入等問題。必要時可要求提供催收利息中的部分借款單位名單，從中選出一定數量的借款單位進行延伸調查。查閱借款單位是無確無支付金融機構貸款利息的能力，以審查其真實性。對抵貸資產要防止其體外循環。

4.重點對各項業務手續費收入進行審查，審查其按規定收取的各類手續費是否全部入賬，有無擅自截留設立小金庫。對投資收益是否按權責發生制計提等。要從收入與支出配比的角度來分析中間業務收支的真實性和合理性。

5.有關過渡性科目是否留有余額，如外匯買賣、固定資產清理，暫收暫付款項有無久懸未決內容、有無新增掛賬，如有則追查原因，特別要注意費用掛賬、固定資產購置掛賬、基建掛賬等違規行為。對應付福利費和職工教育經費紅字要審查其合理性，查看有無工資性支出。

（二）商業銀行損益扭曲的治療

1.加強會計人員培訓、提高會計人員素質，特別是會計職業判斷能力的自我培養。要加強會計人員職業道德教育，以朱總理對上海國家會計學院所題“不作假賬”的校訓為戒，盡量避免技術性差錯、杜絕以假亂真行為。以“三個代表”為指導，在銀行內部實行財務總監委派制（對

一、二級分行）、總會計委派制（對支行）或主辦會計委派制（對分理處），從用人機制上給會計人員抵制違規操作、嚴格執行制度解除后顧之憂，以恢復銀行會計“三鐵”聲譽。

2.改革會計財務制度，建立與國際會計標準相一致的銀行會計準則和財務核算辦法，特別是盡快提高國內銀行業的呆賬準備率，將現有的1%的呆賬準備率提取改為分類提取，逐步實現對正常、關注、次級。可疑、損失類貸款分別按1%、2%、25%、50%、100%的統一標準提取，避免各行其是。國家稅務部門應根據人行新近制發的《貸款損失準備計提指引》盡快出臺相應的稅收政策，以充實新巴塞爾協議所規定的附屬資本。改變銀行利息收入的確認方法，按實質重于形式的原則謹慎處理（一個基本的標準是對逾期90天或以上的任何貸款不計應收利息，并在將該筆貸款列入不計應收款項的貸款時，將90天內已經入賬的應收利息沖銷）；并盡快在國有商業銀行執行新《金融企業會計制度》。

3.實施穩健會計政策，對發生損失可能性較大的或有事項應在表內確認、計量或有損失和預計負債。按照財務會計與稅務會計相分離的原則處理好稅收與財會改革的關系，如財務核算允許采用加速折舊，但納稅時應按稅法予以調整。加強對虛擬資產的審查和管理，對抵貸資產，如償債物變現過程中形成的資產損失應從穩健角度考慮及時確認。

4.嚴格按規定核算應收應付利息，對損益真實性作出制度性安排，自上而下形成監控體系，建立內部制約機制，杜絕“以貸收息”等不良行為。筆者建議統一貸款利息結息時間，一律按月結息或計提，這對計算機應用較普遍的金融業來說應當不成問題。為減少人為調節，凡科技條件允許的銀行可由上級行通過計算機在線監控或授權稽審部門進行監督。

5.加大對違紀違規行為處罰力度、處理人與處理事相結合。隨著《國有商業銀行工效掛鉤辦法》的出臺和世貿組織的加入，商業銀行損益的真實信息特別重要，它既是經營業績衡量的基礎，又是職工收入分配和行長年薪制的重要依據，因此要防止為了使核算結果達到某種要求，對一些會計制度不執行或在執行過程中打折扣，使核算的經營成果失真等違法行為；對違規的授意者和操作者要嚴肅查處。要建立信息提供責任制，明確專人做好登記，減少不必要的差錯，使信息失真減少到最低限度。