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【摘要】管理會計領域中新興的成本粘性研究有助于揭示成本管理這一“黑箱”。通過農業企業自然與社會的雙重“生態鏈”視角，分析我國視域下農業類企業成本粘性的驅動因素。經過對研究現狀的整合，在資源基礎理論與利益相關者理論的基礎上，結合數據統計分析，搭建起企業履行生態責任、供應商和客戶集中度與成本粘性的耦合性邏輯關系，旨在輔助企業主體在進行資源配置決策時重視自然生態鏈上企業責任與社會生態鏈上的供需聯系，以期為新時代下農業企業的成本管理和價值創造提供邊際貢獻，促使農業企業發生嬗變，也為后續相關方與成本粘性的系列實證研究奠定理論基礎。

【關鍵詞】生態鏈；成本粘性；農業企業；驅動因素

一、引言

經過近40年改革開放的迭展，我國企業在規模上實現了跨越式的增長，出現在世界500強榜單上的數量日漸增多。然而，與規模發展不相匹配的是，運行效率低下、鋪張浪費、治理機制落后、重規模輕質量等問題在我國企業中長期并存。隨著內外競爭的日益加劇，上述問題日漸嚴峻。Anderson、Banker和Janakiraman[1]提出的成本粘性概念為企業成本性態的描述和治理提供了一個嶄新思路。厘清企業成本粘性情況并制定相應對策，對于提升管理效率、促進價值增長、減小經濟波動具有重要作用[2]。但這一領域的學術研究起步較晚，孫錚、劉浩[3]最早驗證了國內上市公司存在成本粘性，但理論界和實務界對成本粘性動因和后果的認識在諸多方面仍不甚清晰。企業成本信息一直是影響資源配置不可或缺的因素，因而在選取研究對象時要結合農業在我國制度背景下的戰略地位及重要性。農業企業的稟賦特征使然，其更加關注綠色環境與價值鏈合作伙伴的“生態”系統性要求，甚至未來會走向“多向—交叉—互聯”的企業生態命運共同體。在此導向下，界定農業企業的角色、功能、定位，分析企業成本粘性的驅動因素顯得十分必要且關鍵，成本控制不僅是企業日常管理的主要內容，更是經濟決策考量的重要因素[4]。報告指出，人與自然是生命共同體，構建“以政府為主導、以企業為主體、社會組織和公眾共同參與的環境治理體系”與生態文明建設是功在當代、利在千秋的大事。關注生態環境真的能夠切實提升企業綜合效益嗎？這是當前亟需厘清的問題之一。承擔生態責任對企業是利好還是負擔，需要實踐出真知，擔當了責任才能對得起企業獲取的各類資源，擁有資源并合情合理地配置資源才會有更大的使命擔當?？蛻粜枨笤谙蛳M者訴求轉向，供應商規模效應在向生態供應商轉變，要維持贏家地位，企業必須用“變態”思維分析和使用商業模式。以往學者往往單獨研究企業社會責任、供應商集中度、客戶集中度對成本粘性的影響，研究成果單一且不夠系統。本文在生態文明的指引下，以生態鏈為視角，以農業上市公司為橋梁，將體現其社會性的供應商、客戶集中度要素，以及體現自然稟賦特性的生態責任要素，從單一到系統地分析其對成本粘性的影響，進而使得企業資源配置決策和成本管理更具結構性和包容性，為企業成本粘性的因素研究提供一定的邊際貢獻。

二、研究現狀

（一）現有企業成本粘性驅動因素整合

2003年，Anderson、Banker和Janakiraman[1]（以下簡稱為ABJ）借鑒經濟學中的價格粘性，將成本在企業業務量上升時增加的幅度大于業務量下降時減少的幅度這一現象最早定義為成本粘性。此后，學界與實務界圍繞成本粘性進行了許多研究。1.生態責任相關研究。企業承擔生態責任是構建和諧社會的第一步[5]和建設社會主義生態文明的內在要求[6]?；诶嫦嚓P者探討社會責任是近年來企業社會責任研究的熱點問題，而民營企業是承擔生態責任的重要著落點[7]。蘇蕊芯等[8]基于性質本源這一理論視角并結合我國的產權制度背景，分別從經濟硬約束、生態目標軟約束出發討論生態責任，促使企業更有效地擔當責任。劉素杰、李海燕[9]從自身責任引導和社會責任實現機制層面，分析企業生態責任履行的倫理困境，并從道德應當、可持續原則和激勵機制方面提供思路?；谄髽I的資源基礎理論，企業履行生態責任會降低企業成本，具體而言，環保及社會參與程度較高的公司能夠獲得較高的信用評級，從而能降低自身的債務成本以及潛在的權益資本成本。除了社會和文化的原因，企業承擔生態責任還源于其降低外部成本的動因，即這種行為可以提高企業效率，降低運營成本，減少能源、原材料和廢物處理的成本。鄒武平[10]基于財務視角，指出構建綠色會計理論體系及建立生態責任信息披露機制等可有效培育資源型企業的生態責任。2.社會生態鏈上供需關系研究。客戶集中度越高，供應商越偏向于持有現金，以便有足夠底氣履行對客戶的承諾，降低未來客戶流失風險。從影響審計視角出發，張敏等[11]在研究供應商—客戶關系與審計師選擇時發現，我國產權異質性下，國有企業供應商或客戶集中度上升時，公司聘用知名會計師事務所進行審計的概率先降后升，呈現出U型關系，而非國有企業供應商或客戶集中度越高，公司聘用知名會計師事務所進行審計的概率會越低。3.社會責任與供需關系對成本粘性影響的研究。在我國制度背景下，以企業職工福利和社會捐贈支出等作為社會成本的研究變量，研究結果表明，非經濟動因的確可引致企業粘性成本行為，且承擔社會成本更多的企業，成本粘性程度顯著更高[12]?？紤]員工效益，以《勞動保護法》和《最低工資規定》為契機，實證分析表明：前者加劇人工粘性，后者弱化人工粘性；薪酬激勵有助于緩解高管自利動機與行為；但隨著研究的逐漸深入發現承擔社會責任的企業成本粘性偏高，這一結果并非壞事，反而有利于企業可持續性發展。企業社會責任履行程度與成本息息相關，社會責任的履行意味著成本的支出。公司治理不能局限于傳統責權利的配置，應從更廣闊的社會視角考慮承擔更多環境保護、社會可持續發展、社區和員工等方面的責任，而企業履行社會責任作為公司治理內生嵌入的重要內容，通過社會責任報告來向市場傳遞積極的信號，信息不對稱程度低，從而降低成本，增強投資者對企業的了解[13]?；诶碚摵凸局卫砝碚摚谖覈贫缺尘跋拢菄衅髽I社會責任的履行程度對成本粘性的作用更大[14]。在資源依賴理論和不完全契約理論的基礎上，結合交易成本經濟學，通過實證方法研究客戶和供應商的關系。上市公司在供應鏈上游采購環節保持的供應商聯系對成本粘性有重要影響，供應商集中度和波動程度因信息機制和治理機制分別影響調整成本和成本，從而作用于成本粘性。于浩洋、王滿等[15]的研究表明，較高的供應商集中度可以降低成本粘性，較大的供應商波動程度卻會提高成本粘性；高質量的內部控制可以顯著地緩解供應商波動程度對成本粘性的提高作用，其在供應商集中度與成本粘性之間卻并未發揮顯著作用。從客戶關系視角，王雄元、高開娟[16]驗證了供應鏈上企業間的“合作”和“敲竹杠”效應，為成本習性研究提供了經驗證據，并得出客戶通過“合作效應”降低成本粘性的結論。他們進一步分析發現，客戶“合作效應”僅在需求不確定性較高或競爭激烈的樣本中存在，“敲竹杠”效應在關系專用性投資高的樣本客戶中存在。

（二）企業成本粘性研究述評

通過國內外文獻梳理，關于生態責任，學界從企業自身責任與經濟、生態、社會責任推動雙側驅動，明確了企業生態責任的重要性；借鑒資源基礎理論，企業履行生態責任可通過提升環保信用來影響其債務和權益成本，通過提高效率來降解運營成本，還源于其降低外部成本的動因。ABJ開創了關于企業成本粘性的研究，也為財務會計和管理會計之間的耦合性研究建立起一座橋梁，后續學者在此基礎上，從成本粘性到反粘性漸趨升華；關于企業成本粘性的影響因素研究主要分為調整成本、管理者預期和問題三方面，學者們從不同角度給予了論據支撐，充實了被認為是最具代表性的三方面理論。由于我國企業尤其是上市公司的發展較晚，在論據處理與分析上可能不夠完善，再加上國家制度環境的差別，為研究帶來了挑戰，同時特有的背景與場景提供了研究契機。國內學者基于契約觀、理論等，主要從公司治理層特征與行為、勞動關系與薪酬激勵視角進行了較為成熟的研究。雖然有個別學者單獨研究企業社會責任與成本粘性的關系以及供應商集中度、客戶關系與成本粘性的關系，但基于“自然”與“社會”雙重屬性開展系統研究的文獻較少。因此，本文結合以上稟賦屬性特征的基礎分析，以我國農業上市公司為研究對象，開展生態責任、供應商集中度、客戶集中度對成本粘性的驅動機理分析。

三、理論邏輯關系搭建

（一）基于“自然”生態視角驅動的生態責任基礎分析

新時代下，農業企業（尤其是農業類上市公司）作為宏觀國家生態文明建設的微觀基礎力量，作用至關重要，通過成本粘性這一新領域，使得資源配置與成本核算充滿更多不確定性，賦予農業企業更多元的挑戰與機遇。要緊緊圍繞農業企業的成本粘性問題，界定和厘清該行業的特色之處：像氣候變化等一些自然界的“灰犀?！闭觿B透并影響著農業企業的發展，在“生態文明”被重視的背景下，鑒于利益相關者理論，生態環境作為農業企業的核心相關影響因素，在企業行為中并沒有直接顯現，特別是在大量具有短視動機的企業中，但生態環境對于農業企業來說是其永續發展的必要關注點。企業生產資料來源與生態環境密不可分，生產過程中要注重經濟與環保投入平衡匹配，實現綠色生產，在產品營銷選擇客戶時，關心其履行生態責任的情況，有意識地搭建“生態責任網”，以期驅動成本性態綠色變化，確保成本粘性的規模和質量適度。企業的生存與持續發展建立在人類社會和環境可持續發展的基礎之上，因此，農業企業履行生態責任是必然之義，這就涉及對環保的關注與投入，進而作用于企業成本粘性。在現代企業制度中，對社會責任的關注度逐漸上升到戰略層面，如大型的上市公司均設有“企業社會責任”模塊，通過專門模塊的定期披露來為企業整體戰略服務。經過抽絲剝繭，社會責任中與農業企業稟性相關性大的生態（環境）責任尤其值得重視。以此為突破點，分析企業履行生態責任對成本粘性的作用機制，具體通過“生態責任—企業投入—成本粘性”之間的傳導路徑，來揭示農業企業“自然”屬性的成本性態?？紤]生態責任要素下農業企業的自然稟賦有：生產資料來源與大自然的親密關系（原料源于自然，履行責任也是回報自然，勇于擔當，更是對自身的綠色未來負責）；生產運營過程的生態責任觀/理念（在日常運營中，在生態理念指引下，不忘使命，關注細節）。從影響成本粘性結構中的收入角度切入，選擇客戶同樣要考察其本身的生態素質，做到意識和物理上雙向擔當生態責任。同時，農業企業要學會在自身可承載能力與企業愿景范圍內履行生態責任，即做“本分公益”。

（二）基于“社會”生態視角驅動的成本粘性的外部鏈式主體理論分析

在當今信息爆炸時代，萬物互聯著實便捷與重要，農業企業作為社會發展的一個特殊單位，關注其外部性特征是時事造就與內生驅動的必然趨勢。外部性系統中，要鑒于輔助決策與價值創造的宗旨，擇優選取“社會生態鏈”上極具代表性的供應商與客戶，無論是從橫向還是從縱向考慮，無論是為了短期發展還是持續發展，建立良性合作伙伴與命運共同體關系均有共贏、普惠價值。1.供應商與客戶集中度基礎分析。由于農業企業個性的存在，上下游伙伴更具不確定性，考慮到代表性和數據的可操作性，選擇上市公司年報中的客戶集中度和供應商集中度，關注外部（上下游、相關度高的行業）數據。分析手工整理的年報數據，發現總體上客戶集中度和供應商集中度較高。由于不同企業內外部環境和時代背景的差異，對2012~2016年數據統計發現，華資實業（600191）的供應商和客戶集中度均有所提高，其前五位供應商和客戶占比達到95%以上，存在著潛在的過度依賴風險；而正邦科技（002157）兩者集中度均超低，其前五位供應商和客戶占比均在5%以下，直觀性顯示出兩極化與不平衡現象。通過細分農業模塊平滑線曲線（限于篇幅，平滑曲線圖略）分析發現，漁業類和農副食品加工業類農業企業的供應商集中度波動較大，而畜牧業和大農業類農業企業的供應商集中度波動次之，也在一定程度上解釋了現實背景中海洋環境的善變性和劇烈不確定性，而農副食品加工業企業與上下游關聯方關系更為緊密，為了在多變的環境中尋求生存與發展，往往易出現集中度較高的供應商和客戶。2.供應商與客戶集中度對成本粘性影響的進一步分析。在上述理論分析的基礎上，從數理角度出發，以2012~2016年我國滬深兩市的農業類上市公司為研究樣本，總樣本為295個，在進行實證分析前，對連續變量在上下1%的水平上進行了Win⁃sorize處理，本研究的樣本整理和實證分析結果均通過Excel2003和Stata13.0軟件實現。數理研究變量選擇借鑒ABJ[1]、江偉等[17]的相關研究成果。右表中列示了經過初步數理分析的結果，可以看到，Ln（costi，t/costi，t-1）和Ln（revi，t/revi，t-1）的各項數量特征較為相似，直觀顯示了二者大體一致的分布情況，也契合了會計準則中相關收入與成本之間的配比原則；Ln（costi，t/costi，t-1）的均值稍大于Ln（revi，t/revi，t-1），總體來看，可能是因為農業企業營業成本隨營業收入下降而變動的幅度小于其隨營業收入上升而變動的幅度，因此，初步預測農業企業存在成本粘性。Di，t的均值是0.329，說明總樣本中營業收入下降的樣本占比為32.9%。Supplyi，t與Customeri，t的均值分別為0.268和0.219，表明農業企業前五大供應商采購量占總采購量的比例不到1/3，這一結果與江偉等[17]的研究相似，在此規模下公司對供應商的依賴度有限。本文主要是從供應商集中和客戶集中能夠發揮的信息以及治理機制角度探索其對成本粘性的調節作用。此外，供應商集中度較高時，會存在對供應商的過度依賴，此情況下公司對資源的配置較為被動，可能提高成本粘性。但供應商因占比較大，控制公司采購主動權的情形更多出現在一家獨大的供應商中。本文研究供應商集中度是將公司前五大供應商視作一個整體考慮，供應商彼此之間可能會因承擔連帶責任而互相約束，這樣公司對供應商的依賴度就會下降。圖2可以直觀揭示后續研究供應商與客戶集中度對企業成本粘性作用機理的傳導路徑。

四、建議與展望

既要傳承余緒纓教授的“技道融合”管理會計學術思想，也要在企業成本粘性的研究中繼往開來，跟隨“大智移云”（大數據、人工智能、移動互聯網和云計算）新時代，還要使得立足于我國經典文化情境下的企業成本管控更具精準力度與溫度。

（一）大數據驅動的成本粘性影響

要素能動性管理數字經濟伴隨著新時代而來，移動互聯網和物聯網加速發展，大數據和云計算相伴相長，區塊鏈、人工智能等具備數據挖掘和機器學習新動能的信息技術突飛猛進，促進了思維變革、管理變革和商業變革，給人們帶來了全新升級的工作方式、管理方式和商業模式，其中數字技能成為促使變革的關鍵科學要素，必將為解決社會經濟領域的關鍵科學問題注入新靈感。因此，要以農業企業為基本核心單位，從360度綜合不同的數據集，廣泛整合影響成本粘性的相關信息，從上下游、橫縱向角度延展至包容性更強的“價值網絡”視角，實現共生互聯的集聚型數據庫。同時，利用Python等數據挖掘和分析技術發現并推斷滿意度輻射較大的有效關聯方，依據數據分析出要素對成本粘性的作用方向、敏感度和相關程度，結合數理結果和實際情境探索出企業的資源配置動機，嘗試形成非正式的制度安排，將其應用或服務于CEO或CFO決策。

（二）中國文化底蘊導向的成本管控

我國經典文化講究“天人合一”，新時代下“可持續發展”理念、“創新、協調、綠色、開放、共享”的新發展理念與傳統思想一脈相承，具有資源特殊稟賦的農業企業更要順應歷史潮流，注重全要素共生互聯，建立生態命運共同體。因此，在資源配置與成本管控上，可以借鑒國內著名企業華為的生態理念：①在整體戰略層面，將可持續發展的生態理念嵌入采購和營銷戰略，并將其作為選擇供應商的基本條件。②與客戶深度合作，邀請行業專家與客戶、供應商共同溝通成本性態的生態模式，提升供應鏈、價值鏈透明度；將生態理念融入采購和供應商生命周期，建立良性循環合作模式。③與本行業共同關注可持續發展機遇和挑戰，通過行業組織開展跨界對話，保持一致認識，采取一致行動，共建、共享資源，發揮杠桿效應，實現成本結構最優化。推動行業合作和上下游企業合作轉型，將自然生態責任乃至社會生態責任轉化為企業持續競爭力，拓展企業成本粘性的驅動要素研究領域。

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作者：姚強強；儀秀琴（教授） 單位：黑龍江八一農墾大學會計學院