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【摘要】文章對電力行業(yè)被第一批納入碳排放權(quán)交易市場的原因進(jìn)行分析，進(jìn)一步分析了目前七大碳排放權(quán)交易試點(diǎn)的運(yùn)行情況，在對國內(nèi)碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及碳信息披露有關(guān)文獻(xiàn)梳理的基礎(chǔ)上，對電力行業(yè)碳會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量以及信息披露方面的處理提出建議。《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》將碳排放權(quán)交易市場建設(shè)分為不同階段。會計(jì)確認(rèn)方面：基礎(chǔ)建設(shè)時(shí)期應(yīng)當(dāng)簡化；深化建設(shè)時(shí)期按照持有目的，對其確認(rèn)和計(jì)量，并且進(jìn)行對應(yīng)的減值測試。碳信息的披露方面：應(yīng)該從自愿性披露逐步向“自愿+強(qiáng)制”披露的模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變。

【關(guān)鍵詞】電力行業(yè)；碳排放權(quán)；會計(jì)確認(rèn)及計(jì)量；碳信息披露

一、研究背景

隨著可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的貫徹落實(shí)，政府對于發(fā)電企業(yè)綠色低碳發(fā)展提出了新的要求。2017年12月，全國碳排放權(quán)交易市場成立，發(fā)電行業(yè)第一批被納入。筆者根據(jù)《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》整理出圖1中歷年發(fā)電總量情況，可以看出發(fā)電總量在不斷增長。由我國電力企業(yè)聯(lián)合會官網(wǎng)上公布的《2017年全國電力工業(yè)統(tǒng)計(jì)快報(bào)》中的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，整理出2017年不同類型的發(fā)電量所占比例，火力發(fā)電占到這一年發(fā)電總量的70.9%，水利發(fā)電占到18.6%，其他類型發(fā)電量很少，水利和火力占據(jù)了90%以上的發(fā)電量，尤其火力發(fā)電量占比更高，基本維持在80%。電力行業(yè)的發(fā)電模式以火力發(fā)電為主，所以碳排放數(shù)量是十分巨大的。根據(jù)《中國電力年鑒（2016）》可知：2015年共累計(jì)發(fā)電5.6萬億千瓦時(shí)，這里面包括利用燃煤發(fā)電3.7萬億千瓦時(shí)，產(chǎn)生33億噸的二氧化碳排放量。根據(jù)預(yù)測，我國電力消費(fèi)量在2020年可能為7萬億千瓦時(shí)，2016—2020年五年期間，預(yù)計(jì)發(fā)電會累計(jì)消耗超過95億噸煤炭，產(chǎn)生的二氧化碳大約為179億噸。1700多家發(fā)電企業(yè)被納入全國碳排放交易市場，它們預(yù)計(jì)將會產(chǎn)生35億噸二氧化碳，占電力行業(yè)總排放量的74%。全國二氧化碳排放總量的39%都是由發(fā)電行業(yè)所產(chǎn)生的。從發(fā)改委的報(bào)告可以看出，發(fā)電行業(yè)之所以被首批納入有兩大主要原因：一是發(fā)電行業(yè)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)很好；二是發(fā)電行業(yè)排放二氧化碳的量很大，相關(guān)規(guī)定要求，每年二氧化碳的排放量達(dá)到2.6萬噸二氧化碳當(dāng)量，是被納入碳排市場的門檻。目前，1700多家發(fā)電企業(yè)達(dá)到門檻被納入市場，排放量達(dá)到30億噸以上。

二、文獻(xiàn)綜述

我國學(xué)者目前對碳排放會計(jì)的研究存在很大分歧。雖然普遍認(rèn)為應(yīng)該將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，但是在應(yīng)該將其具體確認(rèn)什么上并沒有一致結(jié)論，主要的意見分為三種：存貨、無形資產(chǎn)以及金融資產(chǎn)。在碳排放權(quán)的計(jì)量模式選擇上，同樣存在著不同看法，歷史成本計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量還是其他的處理方法，都沒有完全一致的意見。目前僅有的一份可參考文件，是2016年財(cái)政部的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（下面簡稱《征求意見稿》），這也為碳會計(jì)的研究提供了全新的思路。王艷和李亞培[1]的觀點(diǎn)是碳排放權(quán)應(yīng)該用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，原因在于其可以在碳排放市場上進(jìn)行交易買賣，而且碳排放權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。何洪峰和劉桂春[2]的觀點(diǎn)是：企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營活動中所使用的碳資產(chǎn)，應(yīng)該被確認(rèn)為無形資產(chǎn)；假如是為了交易得到經(jīng)濟(jì)利益，就應(yīng)該歸類為金融資產(chǎn)。張鵬[3]認(rèn)為，碳資產(chǎn)應(yīng)該被歸類到存貨里面，初始計(jì)量的時(shí)候，按可變現(xiàn)凈值確認(rèn)其初始成本，把碳資產(chǎn)看作是這個(gè)企業(yè)的存貨，并且寫進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表里面；在后續(xù)計(jì)量中，參考碳交易市場的購買價(jià)格，計(jì)算出碳資產(chǎn)的期末價(jià)值，并且將其計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。從2008—2017年的CDP中國報(bào)告可知，相比于國外的披露情況，我國的碳信息披露情況整體處于較低水平，并且不同行業(yè)的披露情況有很大的不同。穆利萍[4]根據(jù)CDP中國報(bào)告，分析整理出目前所存在的一些問題：首先，企業(yè)都不愿意去披露這樣的信息；其次，總體的披露水平很低。因?yàn)榕缎问經(jīng)]有明確的規(guī)定，所以導(dǎo)致披露的內(nèi)容也并不全面，企業(yè)所披露的信息基本上都沒經(jīng)過獨(dú)立第三方的審計(jì)，可靠性比較低。對于碳信息披露的方式，目前存在兩種主流看法。一些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該建立單獨(dú)的，并且能夠反映企業(yè)的碳會計(jì)要素信息的報(bào)告。丁小麗等[5]認(rèn)為可以用圖表的方式建立企業(yè)的碳排放報(bào)表，同樣也可以用文字描述的方法來說明碳排放權(quán)價(jià)格以及有關(guān)的其他一些信息。儲沛瑤和吳君民[6]的觀點(diǎn)是碳影響報(bào)告書，目的是核算企業(yè)的碳資產(chǎn)，并在預(yù)算管理中加入碳排放的部分。另外一些學(xué)者持有的觀點(diǎn)是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表中添加一些新的項(xiàng)目，或者在年報(bào)里面設(shè)立單獨(dú)的板塊進(jìn)行完整的披露。閆明杰[7]的觀點(diǎn)是可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中加一些新的板塊，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表的附注里面披露一些企業(yè)在碳排放方面有關(guān)信息。關(guān)于碳排放權(quán)的披露體系，學(xué)術(shù)界的觀點(diǎn)更是多種多樣。張彩平和肖序[8]對碳信息披露項(xiàng)目（CDP）的主要內(nèi)容進(jìn)行了闡述，分析主要有什么問題，參考國外并且結(jié)合我國情況，提出了我國的碳排放信息披露體系應(yīng)該由碳排放核算、管理以及審計(jì)這三部分共同組成。陳華等[9]從碳信息披露目標(biāo)的角度出發(fā)，規(guī)定企業(yè)必須披露什么樣的內(nèi)容，之后利用指數(shù)法建立了碳信息披露指數(shù)，實(shí)證分析的結(jié)果表明我國的碳信息披露是比較差的。吳勛和徐新歌[10]的研究樣本選擇的是資源型上市公司，用內(nèi)容分析的方法對評價(jià)企業(yè)碳信息披露的水平提供了一種全新的理論思路。李秀玉和史亞雅[11]對我國學(xué)者在披露框架方面的文獻(xiàn)進(jìn)行整理綜述后，認(rèn)為在我國實(shí)施強(qiáng)制性的碳信息披露政策，并不能起到很好的效果，應(yīng)該逐步建立包含強(qiáng)制性以及自愿性這兩種相結(jié)合的披露制度。

三、電力企業(yè)碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量分析

電力企業(yè)的碳排放權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為是一項(xiàng)資產(chǎn)。它符合資產(chǎn)的定義條件：第一，是政府提前配給的額度或交易形成；第二，是由電力企業(yè)所擁有或者控制的；第三，是預(yù)期會給電力企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。但是滿足這些條件的同時(shí)，作為資產(chǎn)還需滿足兩個(gè)條件：其一是經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；其二是能夠可靠的計(jì)量。那么電力企業(yè)的碳排放權(quán)是否可能將經(jīng)濟(jì)利益帶給企業(yè)，是否能夠可靠計(jì)量？首先，對于電力企業(yè)自用的配額部分，可以用來抵消減排所帶來的成本；對于有多的配額，企業(yè)可以公開在市場上進(jìn)行銷售，也可以帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入。其次，因?yàn)榇嬖谶@樣一個(gè)公開交易的市場，在計(jì)量方面可以按照市場上的交易價(jià)格或者公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。《征求意見稿》對各個(gè)試點(diǎn)的碳會計(jì)核算有了一些規(guī)范以及要求，發(fā)改委的《全國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)方案（發(fā)電行業(yè)）》（下面簡稱《方案》）中提出關(guān)于碳市場的建設(shè)，分為基礎(chǔ)建設(shè)期、模擬運(yùn)行期以及深化完善期。其中前兩個(gè)時(shí)期都計(jì)劃維持一年左右的時(shí)間，第一個(gè)時(shí)期主要是一些系統(tǒng)建設(shè)，到了第二個(gè)時(shí)期才開始真正地開展發(fā)電行業(yè)的配額模擬交易。所以在早期時(shí)候，筆者認(rèn)為還是要以《征求意見稿》為主要的參考對象。首先是把碳排放權(quán)設(shè)置一個(gè)科目，叫做“碳排放權(quán)”，以及“應(yīng)付碳排放權(quán)”。其次對于不同的交易情景，給出不同的會計(jì)處理規(guī)則。如果企業(yè)的碳排放權(quán)是政府發(fā)放的，就是說無償獲得的，就不需要做任何處理；如果是從市場上得到的，則應(yīng)該按照市場的公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)對自己所持有的碳排放權(quán)出售的時(shí)候，應(yīng)該確認(rèn)“投資收益”；如果實(shí)際排放超出了現(xiàn)在擁有的配額的時(shí)候，需要把超出的部分確認(rèn)為“應(yīng)付碳排放權(quán)”以及相應(yīng)的費(fèi)用類科目如“管理費(fèi)用”；如果企業(yè)在交易市場中，購買用來銷售的碳排放權(quán)的時(shí)候，購買時(shí)確認(rèn)“碳排放權(quán)”，在賣出去的時(shí)候，確認(rèn)相關(guān)的“投資收益”。《征求意見稿》中的科目和核算方法還存在一些問題，我國雖然形成了全國性的碳排放權(quán)交易市場，但并沒有全面運(yùn)行，僅僅是處在基礎(chǔ)建設(shè)時(shí)期，這個(gè)時(shí)期要維持大概一年左右，所以目前還是根據(jù)試點(diǎn)進(jìn)行，從前面的分析可知，7個(gè)試點(diǎn)在配額上存在很大差異。有些地方的配額是全部無償?shù)模行┑胤降呐漕~是有償和無償相結(jié)合的。也就是說，企業(yè)可以在配額范圍內(nèi)排放，如果超過了配額，就需要進(jìn)行購買。這樣就出現(xiàn)了問題，有償獲得的和無償獲得的本質(zhì)上是沒有差別的，而且不同的試點(diǎn)價(jià)格是存在很大差異的，在7個(gè)試點(diǎn)的成交均價(jià)中，北京的成交均價(jià)是最高的，達(dá)50.19元/噸，湖北是墊底的，只有20元左右。這就會使得同等數(shù)量的碳排放權(quán)在不同的省市，有不同的價(jià)格而且相差很大，存在會計(jì)信息可比性的問題，同時(shí)也會因?yàn)椤岸獌r(jià)格”導(dǎo)致尋租現(xiàn)象。基于這些考慮，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段電力行業(yè)可以采用一些簡單的辦法，基礎(chǔ)建設(shè)階段對于電力企業(yè)來說，可以先不需要單獨(dú)核算“碳排放交易權(quán)”以及“應(yīng)付碳排放交易權(quán)”，對于免費(fèi)獲得的那部分配額，企業(yè)可以僅僅在報(bào)表附注中說明來源，因?yàn)槿绻麑@部分配額進(jìn)行會計(jì)記錄，就可能導(dǎo)致會計(jì)信息的不可比以及不完整。對于從市場上購買的配額，在發(fā)生的時(shí)候可以計(jì)入費(fèi)用。節(jié)約的配額或者是用來出售的配額，當(dāng)出售的時(shí)候，確認(rèn)投資收益，這樣做可以避免一些問題。如果沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表里面提及數(shù)據(jù)和信息，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供，這就涉及后面要討論的信息披露情況。到了深化完善期的時(shí)候，《方案》中的說明是，發(fā)電交易主體之間也可以進(jìn)行配額現(xiàn)貨的交易，并且指出，如果交易的目的僅僅是履行減排義務(wù)，這部分的配額可以被注銷。多余的配額可以不受履約期的限制進(jìn)行轉(zhuǎn)讓或者交易。在這個(gè)時(shí)期，有一個(gè)比較完善的市場可以交易，而且公允價(jià)值可獲得。按照取得的方式以及持有的目的不同，把碳排放權(quán)劃分為不同的屬性。無論是從政府無償取得還是自行從市場中購買取得，如果持有的目的是自己使用，則應(yīng)該將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，初始計(jì)量按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行入賬，在后續(xù)的使用過程中進(jìn)行攤銷以及減值測試；如果持有的目的是為了在市場中進(jìn)行銷售，則同樣的，不管是哪種獲得途徑，都應(yīng)該將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，初始計(jì)量按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行入賬，購買價(jià)款加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入入賬金額，后續(xù)計(jì)量則需要根據(jù)市場公允價(jià)值的上升或者下降，調(diào)整對應(yīng)的有關(guān)賬面價(jià)值。如果持有目的改變，從自用轉(zhuǎn)換為出售，或從銷售轉(zhuǎn)換為自用，這時(shí)候，應(yīng)該追溯調(diào)整，調(diào)整初始確認(rèn)。具體計(jì)量與核算分錄可以是：（1）無償獲得的配額自用，應(yīng)該用市場的公允價(jià)值來入賬：借：無形資產(chǎn)———碳排放權(quán)貸：營業(yè)外收入（2）購買或者無償取得的配額，持有目的是用于交易，分別按照購買價(jià)款加上相關(guān)稅費(fèi)入賬，或者公允價(jià)值入賬：借：交易性金融資產(chǎn)———碳排放權(quán)貸：銀行存款/營業(yè)外收入資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變化：借：交易性金融資產(chǎn)———碳排放權(quán)公允價(jià)值變動貸：公允價(jià)值變動損益出售時(shí)，確認(rèn)收益：借：銀行存款貸：交易性金融資產(chǎn)———碳排放權(quán)投資收益

四、電力企業(yè)碳排放的信息披露建議

碳披露項(xiàng)目（CDP）每年都會對全世界排名靠前的大企業(yè)要求其公開他們碳排放的有關(guān)信息，包括他們?yōu)榱烁纳茪夂颦h(huán)境所做的一些事情。國外有許多國家都要求強(qiáng)制進(jìn)行碳信息的披露，包括美國、英國以及澳大利亞等，有一些環(huán)保組織鼓勵自愿性披露，但是披露的標(biāo)準(zhǔn)很多，就造成了信息的不可比性。我國目前碳信息披露因?yàn)榄h(huán)境政策以及設(shè)備方面的條件不足，如果強(qiáng)制規(guī)定各個(gè)電力企業(yè)披露碳信息，往往收不到預(yù)想的結(jié)果，所以要先從自愿性慢慢轉(zhuǎn)向自愿性和強(qiáng)制性相結(jié)合的披露方式。對于電力行業(yè)來說，可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中加入一些碳有關(guān)的信息。采用自愿披露的方式，涉及與碳排放權(quán)相關(guān)的信息都在三大報(bào)表中體現(xiàn)，報(bào)表中無法展示的信息，可以利用附注，或者通過企業(yè)的社會責(zé)任報(bào)告對其進(jìn)行詳細(xì)披露。附注中應(yīng)該包括以下內(nèi)容：企業(yè)的減排策略以及措施、企業(yè)在會計(jì)處理上所采用的方法、目前擁有多少碳排放權(quán)、取得的途徑和方式等。

五、結(jié)論

由于電力行業(yè)碳排放量巨大被首批納入碳排放權(quán)交易市場，碳排放權(quán)成為電力行業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，其交易及交易結(jié)果必須有合適的計(jì)量與披露。根據(jù)碳市場建設(shè)的《方案》，對目前處在基礎(chǔ)建設(shè)期的電力行業(yè)，碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)及計(jì)量應(yīng)該盡可能的簡化，對于從市場上購買的配額，在發(fā)生的時(shí)候可以計(jì)入費(fèi)用。免費(fèi)獲得的配額，在報(bào)表的附注中說明來源；節(jié)約的配額或者是用來出售的配額，當(dāng)出售的時(shí)候，確認(rèn)投資收益；到了深化時(shí)期，有了比較完善的市場，則可以按照持有的目的，進(jìn)行對應(yīng)的會計(jì)處理；如果自用，則應(yīng)該將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)，初始計(jì)量按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行入賬，在后續(xù)的使用過程中進(jìn)行攤銷以及減值測試；如果是為了在市場中銷售，應(yīng)該將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，初始計(jì)量按照當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行入賬，購買價(jià)款加上相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入入賬金額，后續(xù)計(jì)量則需要根據(jù)市場公允價(jià)值的上升或者下降，調(diào)整對應(yīng)的賬面價(jià)值。建議電力行業(yè)碳信息披露應(yīng)該從自愿性披露逐步向“自愿+強(qiáng)制”披露的模式進(jìn)行轉(zhuǎn)變，能夠在傳統(tǒng)報(bào)表中體現(xiàn)的部分要盡可能展示，其他不能展示的部分，可以在附注或者是企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告中體現(xiàn)。

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作者:孫紅梅；桂旭東 單位：上海師范大學(xué)商學(xué)院