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近年來，隨著環(huán)境問題的日益突出，環(huán)境會(huì)計(jì)研究也空前繁榮，不少學(xué)者從不同角度對(duì)此進(jìn)行了有益的探討，取得了一些成果。但在環(huán)境會(huì)計(jì)研究中尚存在著一個(gè)誤區(qū)，就是忽略了環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論的研究。在一些基本理論問題上尚未取得一致，勢(shì)必影響研究的深入。和其他理論一樣，環(huán)境會(huì)計(jì)理論也是一種關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)原理、方法及其運(yùn)用的知識(shí)體系，具有特定的結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。正是在這一理論的指導(dǎo)下，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)才能得以健康發(fā)展。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)是環(huán)境會(huì)計(jì)研究中最重要的問題，它不僅為深化環(huán)境會(huì)計(jì)研究奠定了基礎(chǔ)，而且可以恰當(dāng)?shù)亟忉尛h(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，指導(dǎo)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展?；谶@種認(rèn)識(shí)，本文擬對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)和研究對(duì)象問題談些認(rèn)識(shí)。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)

l.環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的決定因素。

環(huán)境會(huì)計(jì)目前是在一定的環(huán)境或條件下，環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)所要達(dá)到的目的和結(jié)果，它集中而現(xiàn)實(shí)地體現(xiàn)了環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)的宗旨，為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指明了方向，在很大程度上也決定了環(huán)境會(huì)計(jì)方法的選擇和發(fā)展。正因?yàn)槿绱耍ǔＵJ(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是環(huán)境會(huì)計(jì)研究最基礎(chǔ)的概念，居于環(huán)境會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)的最高層次，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)其他問題的研究具有決定性影響。在環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐中，客觀地決定其目標(biāo)的因素主要有兩個(gè)：一是環(huán)境信息使用者的需求；二是會(huì)計(jì)內(nèi)在的本質(zhì)屬性。

(1)環(huán)境信息使用者的需求。環(huán)境信息使用者的需求是決定環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的首要因素。離開這一點(diǎn)，會(huì)計(jì)就沒有提供環(huán)境信息的必要，即使提供出來，也是一種無用的會(huì)計(jì)信息。從我國(guó)環(huán)境管理實(shí)踐看，環(huán)境信息使用者的需求主要來自企業(yè)內(nèi)部和外部?jī)蓚€(gè)方面。從企業(yè)內(nèi)部看，管理當(dāng)局在國(guó)家嚴(yán)厲的環(huán)保政策管制下，往往需要利用環(huán)境會(huì)計(jì)信息幫助解脫其所承擔(dān)的財(cái)務(wù)和環(huán)境責(zé)任，以對(duì)企業(yè)行為導(dǎo)致的環(huán)境污染等后果做出近乎情理的“解釋”，對(duì)某些利用“廢棄物”生產(chǎn)的企業(yè)來說，也迫切需要利用環(huán)境會(huì)計(jì)方法對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之經(jīng)濟(jì)與社會(huì)績(jī)效做出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。

(2)會(huì)計(jì)內(nèi)在的本質(zhì)屬性。會(huì)計(jì)內(nèi)在的本質(zhì)屬性是決定環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的另一重要因素。環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者的需求在一定程度上體現(xiàn)了他們的主觀意志；但會(huì)計(jì)無論是作為一種管理活動(dòng)還是一個(gè)信息系統(tǒng)，其作用的發(fā)揮最終要受本身固有功能的制約。對(duì)信息使用者超出會(huì)計(jì)固有功能的信息需求，會(huì)計(jì)本身就無法提供

出來，因而也就不可能成為環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)。

從以上兩個(gè)方面可以看出，前者決定了環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者要求環(huán)境會(huì)計(jì)干什么，而后者決定了環(huán)境會(huì)計(jì)能干什么。因此，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的決定既有主觀的一面又有客觀的一面，是主觀見之于客觀，并使二者有機(jī)結(jié)合的產(chǎn)物。

2．環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。

由于環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)不是個(gè)別的單因素行為，既與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)緊密結(jié)合，又與外部環(huán)境密切相關(guān)，加之不同的信息使用者對(duì)環(huán)境信息具有不同的需求，因而環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)也不是單一的。從環(huán)境會(huì)計(jì)的影響和解決問題的途徑看，我認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)區(qū)分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次。

環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)只強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益的單目標(biāo)決策，而在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的同時(shí)，環(huán)境問題層出不窮，最終會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展帶來重大影響。遺憾的是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)沒有將環(huán)境所帶來的經(jīng)濟(jì)問題很好地納入會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐中加以研究和解決，因而存在一定的局限性。

環(huán)境會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是其總目標(biāo)在會(huì)計(jì)工作中的具體化，反映了環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性，我認(rèn)為，其表述可概括為向環(huán)境信息使用者提供有用的環(huán)境信息。主要包括：(1)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致的環(huán)境污染信息。(2)企業(yè)環(huán)境保護(hù)的成本費(fèi)用信息。(3)企業(yè)環(huán)境保護(hù)績(jī)效信息。(4)環(huán)境保護(hù)社會(huì)效益信息。

環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定，決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究范圍應(yīng)當(dāng)包括微觀核算體系和宏觀核算體系兩個(gè)方面。實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)的微觀核算與宏觀核算的結(jié)合，這是環(huán)境會(huì)計(jì)研究的最終目的。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)的研究對(duì)象

環(huán)境會(huì)計(jì)研究始于20世紀(jì)70年代。最早見之于《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》(F•A•Beama，1971)和《污染的會(huì)計(jì)問題》(J•Marlin,1973)二篇文章。1987年，聯(lián)合國(guó)世界環(huán)境和發(fā)展委員會(huì)發(fā)表《我們的共同未來》報(bào)告后，環(huán)境問題在世界范圍內(nèi)引起了普遍重視。1989年后，一些大型國(guó)際企業(yè)已開始編制環(huán)境特別費(fèi)用預(yù)算，在微觀企業(yè)中開始進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算的嘗試。特別是，1992年聯(lián)合國(guó)召開的環(huán)境與發(fā)展大會(huì)上，通過了《21世紀(jì)議程》，將可持續(xù)發(fā)展作為全球的共同發(fā)展戰(zhàn)略。在此形勢(shì)下，環(huán)境會(huì)計(jì)問題引起了國(guó)際社會(huì)和世界各國(guó)

的普遍關(guān)注。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組在1995年召開的第13次會(huì)議上，主要議題就是環(huán)境會(huì)計(jì)。與此同時(shí)，世界銀行也積極建議修改會(huì)計(jì)體系，增設(shè)環(huán)境賬戶，以真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)業(yè)績(jī)。但從總體上看，目前國(guó)際上對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)問題的研究仍處于探索階段，尚未形成完整的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法體系，研究?jī)?nèi)容五花八門，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范。

如前所述，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次，由此決定了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究對(duì)象應(yīng)包括宏觀核算體系和微觀核算體系兩個(gè)層面。這既是實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，也是總結(jié)和借鑒世界各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)而得出的結(jié)論。

1、環(huán)境會(huì)計(jì)的宏觀核算體系。

環(huán)境會(huì)計(jì)的宏觀核算體系是以國(guó)家為主體，通過建立國(guó)民會(huì)計(jì)環(huán)境調(diào)整賬戶體系，研究經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境之間的相互關(guān)系。從世界各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀看，研究?jī)?nèi)容大致包括以下四個(gè)方面：(1)資源、環(huán)境的承載力。指資源、環(huán)境數(shù)量對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制約，由此評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與資源環(huán)境的適應(yīng)程度。(2)資源、環(huán)境的破壞狀況。指對(duì)資源、環(huán)境破壞程度的評(píng)估(包括經(jīng)濟(jì)、人為，自然等各種原因)。(3)資源、環(huán)境的治理成本。指對(duì)已受到破壞的資源、環(huán)境的恢復(fù)性治理活動(dòng)所引發(fā)的社會(huì)成本.(4)資源、環(huán)境保護(hù)的績(jī)效。指為使資源、環(huán)境免受破壞而進(jìn)行的預(yù)防性保護(hù)活動(dòng)。

目前，國(guó)際上環(huán)境會(huì)計(jì)宏觀核算主要有三種方法：一是自然資源核算法，它注重實(shí)物量的核算；二是貨幣量核算法，它與國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算相聯(lián)系，主要研究和反映環(huán)境保護(hù)方面的實(shí)際支出，并且在計(jì)算生產(chǎn)凈值等宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)時(shí)，把由生產(chǎn)活動(dòng)引起的環(huán)境成本納人生產(chǎn)成本；三是福利核算法，主要研究某些生產(chǎn)者的活動(dòng)對(duì)其他生產(chǎn)者或個(gè)人造成的環(huán)境影響，即外部不經(jīng)濟(jì)問題。在我國(guó)政府制定的《中國(guó)21世紀(jì)議程》中明確提出要完善國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，以便在國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中考慮環(huán)境因素，建立環(huán)境和經(jīng)濟(jì)綜合核算體系。這不僅說明了宏觀環(huán)境核算的迫切性和必要性，而且要求環(huán)境會(huì)計(jì)的研究視野必須做到微觀和宏觀的統(tǒng)一。

從宏觀層面上看，環(huán)境會(huì)計(jì)宏觀核算應(yīng)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系，作為SNA中心框架的擴(kuò)充。.與SNA中心框架相比，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算的重要特性在于：第一，擴(kuò)大了資產(chǎn)的范圍。在SNA中心框架中，只有當(dāng)自然資產(chǎn)為某一主體所擁有或控制，其所有者因此而獲得經(jīng)濟(jì)利益時(shí),才能確認(rèn)為資產(chǎn)(通常稱之為經(jīng)濟(jì)資產(chǎn))；而在宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系中，資產(chǎn)的范圍除經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)外還應(yīng)包括其他自然資產(chǎn)。其他自然資產(chǎn)雖然不直接參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生重要的影響，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算的重要任務(wù)就是分析和揭示這種影響及其程度。第

二、處理對(duì)象不僅包括經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的環(huán)境成本,而且包括環(huán)境資源存量的價(jià)值確認(rèn)與計(jì)量、環(huán)境資源的耗減與退化、環(huán)境資源的開發(fā)價(jià)值與恢復(fù)支出等整個(gè)環(huán)境資源的物流運(yùn)動(dòng)。為全面揭示這些信息，在具體方法上就要求擴(kuò)充SNA元素,通過對(duì)環(huán)境因素的實(shí)物量估價(jià)或貨幣形式核算來修正和完善SNA的若干概念，并采用科學(xué)的估價(jià)方法，提供出符合可持續(xù)發(fā)展要求的綜合信息。可見，宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算作為SNA中心框架的擴(kuò)充，反映了中心框架所沒有包括的許多內(nèi)容，它不僅全面反映了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)不屬于經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)范圍的自然資產(chǎn)的影響，而且使國(guó)內(nèi)

生產(chǎn)凈值等指標(biāo)經(jīng)環(huán)境調(diào)整后變得更加實(shí)際，從而為全面評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益、制定正確的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略提供了更為實(shí)際有效的依據(jù).

2．環(huán)境會(huì)計(jì)微觀核算體系。

從微觀層面上看，環(huán)境會(huì)計(jì)核算是以特定單位為會(huì)計(jì)主體，并以貨幣為主要計(jì)量單位，確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與環(huán)境之間的相互關(guān)系。主要包括：(1)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)政策。如與企業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的環(huán)境問題的類型、企業(yè)已采取的環(huán)保政策和方案、企業(yè)制定的排污目標(biāo)、政府法規(guī)要求企業(yè)采取的環(huán)保措施及其執(zhí)行情況等。(2)生產(chǎn)活動(dòng)導(dǎo)致環(huán)境污染與破壞的計(jì)量與核算。(3)企業(yè)環(huán)保支出的成本與效益。如環(huán)境污染補(bǔ)償費(fèi)、向國(guó)家交納的排污費(fèi)及治理費(fèi)、違反環(huán)保規(guī)定支付的罰款、因污染而發(fā)生的社會(huì)成本、遵守環(huán)境法律法規(guī)所獲得的收益、環(huán)保措施對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響、重大的資本性環(huán)保支出等。(4)納入環(huán)境因素后的企業(yè)績(jī)效分析等微觀層面的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

微觀環(huán)境會(huì)計(jì)研究對(duì)象的這種界定，不僅使其具有可操作性，而且具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。主要在于：一是可以正確地核算企業(yè)的產(chǎn)品成本和經(jīng)營(yíng)成果。將對(duì)自然資源的耗費(fèi)計(jì)入產(chǎn)品成本，拓展了成本范疇，有利于促使企業(yè)提高資源利用效益，保護(hù)環(huán)境。二是可以全面考核企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，為投資決策提供更為全面的信息資料。將環(huán)境因素納人企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)體系，并揭示企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)應(yīng)負(fù)擔(dān)的社會(huì)成本,有利于實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，從機(jī)制上保證企業(yè)環(huán)境意識(shí)的增強(qiáng)。三是可以為宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算奠定現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

總之，環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)和研究對(duì)象奠定了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)和框架，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展具有重要的指導(dǎo)和規(guī)范意義。因此，應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)，明確其研究對(duì)象和范圍。只有這樣，環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)才能不斷趨于規(guī)范和成熟。