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[論文關鍵詞]環境會計；信息披露；現狀；成因分析

[論文摘要]環境會計信息披露是目前環境會計最主要和最基本的問題，但與發達國家相比，我國環境會計信息披露在理論與實務上都存在著一定程度的缺陷。因此，立足我國實際，分析產生原因，找出問題的癥結就顯得尤為重要。

隨著我國可持續發展戰略的實施，環境會計信息將成為企業持續經營、業績評價和投資決策過程中不可或缺的重要信息。同時，隨著我國公眾環保意識的增強和加入世界貿易組織，我國企業也將面臨類似于西方發達國家企業所面臨的環境信息披露的外部壓力和環境信息需求。而我國現已存在的會計模式和環境法規，政府和社會公眾對環境會計的重視以及外國環境會計研究和實施也為我國環境會計的實施提供了可能性。

一、我國企業環境會計信息披露的現狀

我國已頒布的關于企業環境信息披露的法律法規不多。對企業環境信息披露要求的目前主要有國家環保總局的《關于企業環境信息公開的公告》(環發[2003]156號)，以及《環境保護法》、《環境影響評價法》、《關于申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》等法律法規。再加上企業環保責任的不確定性、環境信息收集與計量的復雜性，使我國在環境會計信息披露方面相當落后。但是目前，我國不少企業已經開始涉及環境信息披露的問題。另外，大多數的企業對排污費和新項目的環保設施支出進行了單獨的賬務處理。對于其它的與環境有關的支出，89%的企業進行了資本性支出和收益性支出的劃分。近年來由于中國證監會和國家環保總局要求申報上市的公司必須實行環境審計，這使上市公司中的強污染行業進行環境信息的披露呈上升趨勢。

(一)環境會計信息披露企業主要以上市公司為主，披露比例低。現階段我國只對上市公司做出了披露環境信息的要求。但是單就上市公司來說，其環境信息披露情況也不盡人意。對2004年滬市A股827家上市公司的環境信息披露的分析顯示，827家上市公司中披露環境信息的公司有321家，披露比例為39%，其中重污染行業的披露比例為60%，非重污染企業的披露比例為23%。而根據調查2000年全球最大的250家公司中編制環境報告的比例已經達到35%；而北美、歐洲、澳洲有50%以上的公司編制環境報告。因此，與歐美國家相比，我國進行環境信息披露的企業相對較少。

(二)環境會計信息披露以強制性為主。一項關于企業環境報告原因的調查表明，企業編制環境報告的原因主要是政府管理機構的強制要求。我國政府的有關法規規定，企業應定期向地方各級環保部門提供“三廢”排放及處理利用情況，污染物檢測與治理等方面的環境統計報告。而對2004年滬市A股827家上市公司的環境信息披露的調查顯示重污染行業的總體披露比例為60%，非重污染行業的總體披露比例為23%，兩者相差比較懸殊，主要原因也在于國家環保總局強制要求重污染行業對其環境事項進行披露，由此看來，我國目前的環境信息披露主要是強制性披露，而非自愿性披露。

(三)環境會計信息的使用者以政府管理機關為主。一項調查表明，我國環境會計信息的主要使用者為政府管理機關，其次是投資者、金融機構、顧客、新聞媒體、雇員、財務分析師、社會公眾等。這說明，我國目前企業所披露的環境會計信息主要服務于國家宏觀環境管理和污染治理。在這種情況下，企業可能忽略其他使用者的信息需求，其提供的環境會計信息也可能是不完整的。

(四)環境會計信息披露內容缺乏明晰性和全面性。以環境支出項目為例，調查顯示，排污費、按現行法規要求的對原有設備改造和重置的環保支出、新投資項目的環保設施支出和臨時性或突發性環保支出這四個項目是企業最常發生的“環境支出”項目。而大部分企業僅對排污費單獨立賬，但對于企業的其他環境支出項目單獨立賬的比例都沒有超過50%。且企業披露的大部分信息是企業可以輕松獲取的，但是對于隱形成本和次有形成本，如企業形象和關系成本等則少有披露。

(五)環境會計信息披露方式多樣，缺乏可比性。我國企業目前環境信息的披露方式主要有五種：(1)包含在年度報告中(36%)；(2)內部工作會議記錄(36%)；(3)單獨報告(14%)；(4)包含在會計報表附注中(9%)；(5)包含在董事長的報告中(5%)。各個企業對于環境會計信息的披露方式不一樣，也沒有一種占絕對優勢的披露方式，使得不同企業之間披露的環境會計信息不具有可比性。

二、我國環境會計信息披露現狀的成因分析

導致目前我國環境會計信息披露問題存在的原因是多方面的，有利益關系人對環境信息需求的不足，也有理論研究的不足，還有外部法律監管的不足。

1.利益關系人對環境會計信息需求不足。在環境會計信息的生成和報告過程中，其質量高低取決于需求的強弱。當對環境會計信息的需求力量很弱時，環境會計信息的提供者不能從信息的供給中得到直接經濟利益，甚至不能補償信息披露的成本，會計主體缺乏主動披露環境會計信息的動力，環境會計信息質量難以保證，生成環境會計信息的各種規則、機制難以健全，環境會計無法進行發展與創新。只有對環境會計信息的需求很強烈時，這一切問題才將迎刃而解。需求的強弱取決于利益關系人對環境會計信息需求是否充分。

利益關系人主要包括：政府、股民、債權人、公眾和媒體、民間環保組織等。其中各級政府作為環境會計信息的最大需求者其實際的需求量遠遠小于政府在環境問題方面應當掌握的環境信息需求量，這造成了我國企業環境信息披露主要以上市公司為主，信息披露比重較小的局面。政府對環境會計信息需求的不足也直接影響了企業對于環境會計信息披露的動力。在市場失靈情況下，政府通常采取干預手段，而在我國由于一些政策失誤，缺乏科學性的政策措施以及政策本身存在的缺陷加上地方保護主義和尋租活動存在，使得政府干預收效不大，也進一步制約了政府對環境會計信息的需求。更為嚴重的是，由于企業造成的污染其危害性有的不能直接或短時間內顯示出來，這使得作為政府環境政策重要執行的機構環保部門對企業環境會計信息的需求度不夠。

股東對于環境會計的需求也會對企業內部經營者造成壓力，以促進其對于環境會計信息的披露。但是在我國一方面大股東對環境信息的需求僅僅停留在確保公司的經濟活動不違反當前法律法規層面，不愿意自覺增大環保成本而減少剩余經濟利益。另一方面，資本市場的中小股東缺乏關注環境會計信息的動力。在我國的資本市場中，中小股東大多是投機者，其投機性使得他們重點關注是可能導致股價波動的內幕消息，而缺乏對環境信息的關注。即使個別中小股東有較強的環保意識和熱情，要求管理當局提供環境會計信息，也會因為其勢單力薄而難以有所作為。

債權人作為企業資金的主要來源，其對環境會計信息的關注程度也會影響企業對于環境信息的披露。而我國金融機構在給企業發放貸款前所進行的信用評估內容主要包括經營者素質、經濟實力(包括凈資產、固定資產凈值、在建工程、長期投資、企業資金結構)、企業經營效益(包括銷售應收賬款比率、存貨周轉率、凈利潤率、產權利潤率)、企業發展前景等方面，均與貸款能否按期歸還有關，而企業生產過程中的環境行為并不在金融機構的重點考察之列。金融機構考察貸款對象重點強調的是經濟效益而非環境效益。當債權人是眾多持有企業債券的中小投資者時，由于力量有限，與中小股東的情況類似，也缺乏關注企業環境會計信息的動力。因此債權人對企業會計信息的需求是不充分的。

公眾和媒體對環境會計信息的關注將直接影響企業的形象，進而促進企業對環境會計信息的披露。但是在市場經濟環境下，人們的經濟行為都帶有趨利性，當他們發現關注環境問題，增加對企業環境會計信息的需求并不能為自己帶來立竿見影的好處時，多數人會缺乏關注企業環境會計信息的動機。媒體參與污染監督是一項極為有效的環境管理制度。由于輿論監督的影響范圍通常都比較大，因此媒體在推動我國環境管理中起著重要作用。媒體的作用與公眾的環境意識成正比。當公眾的環境意識越高時，媒體在環境保護中的作用才越大。但當前，我國公眾的環境意識還不強，媒體所起的作用也就極其有限，對企業環境問題的曝光如果不能增加傳媒載體的發行量或收視率，媒體將會失去對企業環境會計信息需求的動力。

另外，我國民間環保組織規模較小，影響力也較小。許多民間組織都是自籌資金維持機構的運轉，工作人員都是志愿者。目前民間環保組織的工作重點主要集中在提高公眾的環保意識和監督政府執法方面，而缺少對企業環境會計信息需求的動力。

企業環境信息披露的目標是為利益關系人提供信息，以便他們根據風險、現在和未來的現金流量以及企業經營活動與環保法規的一致程度，來評價企業的經濟效益。因此惟有提高了利益關系人對于環境會計信息的需求程度，才能使企業自覺自愿地進行環境會計信息的披露。

2.環境會計信息披露理論研究滯后，缺乏理論指導。環境會計信息的披露需要理論的指導，但由于環境會計在我國起步較晚，理論研究不夠成熟，在環境會計的計量、成本確認等方面尚未形成共識，理論認識還不一致，這成為了企業全面、系統地披露環境會計信息的制約因素，導致我國環境會計信息披露不夠全面，缺乏可比性。

首先，環境會計信息計量方面存在問題。環境會計理論與方法體系的不完善，尤其是缺乏科學的定量方法及切實可行的指標體系，使得需用貨幣計量披露的環境資產與負債、環境成本與收益等信息缺乏可操作性的方法。如何突破計量障礙，避免會計計量單位的多元性與披露信息的多元性所造成的信息不可比，是環境會計信息披露急需解決的問題。

其次，環境成本缺乏合理的分配標準。盡管按照“誰受益，誰負擔”等經濟原則，人們會接受“環境成本是企業相關成本的一部分”的觀念，企業應對所耗用的自然資源價值和破壞的生態環境付出一定的代價，但實務上很難找到一個合理的分配標準，將環境成本在使用同一環境資源的不同企業、單位、部門之間予以分配。

第三，缺乏完善合理的環境會計準則。由于缺乏環境會計行為規范標準，無法統一規范環境會計核算的對象及披露形式，致使環境會計核算與信息披露的可操作性差。同時，由于缺乏強制性的準則規范，大多數企業不會主動披露環境會計信息，或者即使披露了一些，也無相關標準去衡量其信息質量，不能取信于社會公眾，影響披露效果。新晨

3.企業缺乏強有力的外部法律監督機制。政府對于企業的監管將加強企業對于環境問題以及環境會計信息披露的重視。一方面，政府的環境立法和執法力度的加強會迫使企業開始重視環境問題，否則企業將會受到重罰。另一方面，政府對企業環境行為實施管理，推行污染者付費的原則，外部成本逐漸增加，忽視環境問題將影響企業的成本競爭優勢。因此，在財務利益和戰略利益的共同影響下，企業開始自愿地披露環境會計信息，以便能夠及時地掌握信息，從而做出正確的決策。

但是我國環保立法執法方面存在的欠缺，影響了企業外部監管力度，進而影響了企業對于環境會計信息的披露。有法不依、執法不嚴、違法不究現象在我國現階段還普遍存在。盡管我國已經頒布的6部環境保護法律，13部與環境相關的資源保護法律以及395項環境標準基本形成了我國環境保護的法律監督體系，但環境法所規定的各項基本法律制度并沒有得到很好地貫徹執行。有些地方政府和經濟部門并沒有堅持“環境經濟與社會協調持續發展”的環境法基本原則，在進行重大經濟發展規劃和生產力布局時不進行環境影響評價，就難免做出明顯違反環境法律規范的經濟發展決策。如果沒有相關的法律、法規與制度的強制性要求，大多數企業目前將不會為減輕生態環境破壞而自覺增加支出。即使增加了相關環保支出，大多數企業在一定程度上仍不樂意主動向社會披露這方面的信息，怕損害企業的環保形象。所以，環保立法的深度與廣度以及執法的力度都需要進一步明確和加強。

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