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【摘要】會(huì)計(jì)報(bào)表操縱一直是目前國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域廣泛研究的課題，大量的實(shí)證研究結(jié)果已經(jīng)證明，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)中會(huì)計(jì)報(bào)表操縱現(xiàn)象較為普遍，公司存在很強(qiáng)的會(huì)計(jì)報(bào)表操縱動(dòng)機(jī)。本文采用了實(shí)證研究方法對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施效果，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的操縱產(chǎn)生的影響加以論證，為我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提供數(shù)據(jù)上的支持。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)報(bào)表操縱;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;實(shí)證研究;經(jīng)濟(jì)后果

本文首先從會(huì)計(jì)報(bào)表操縱與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)理論入手，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表操縱的涵義、類型以及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果加以論述;說明原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一些具體項(xiàng)目的規(guī)定上存在的弊端。隨后，分別用規(guī)范研究和實(shí)證研究的方法，證明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施使我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表總體操縱水平有所下降，但對(duì)于部分行業(yè)的規(guī)范效果卻并不是十分的顯著，并進(jìn)行了原因剖析，說明新準(zhǔn)則尚需完善。

一、會(huì)計(jì)報(bào)表操縱存在的問題會(huì)計(jì)報(bào)表操縱

在我國(guó)的濫用造成了非常嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真，相關(guān)性和可靠性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)基本質(zhì)量特征;其中可靠性是基礎(chǔ)，如果失去了可靠性，會(huì)計(jì)便就失去了生命力。真實(shí)的信息是重要的會(huì)計(jì)信息，其對(duì)于投資者、債權(quán)人等信息使用者評(píng)價(jià)企業(yè)未來的企業(yè)價(jià)值和現(xiàn)金流量有著非常重大的意義。會(huì)計(jì)報(bào)表操縱使報(bào)表上的盈利信息成為數(shù)字游戲，使其披露的會(huì)計(jì)信息往往缺乏全面性和充分性，甚至缺乏客觀真實(shí)性，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性也大打折扣。會(huì)計(jì)報(bào)表操縱失去了其根本的可靠性，定會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者，會(huì)給投資者、債權(quán)人造成經(jīng)濟(jì)上的損失。在我國(guó)，會(huì)計(jì)報(bào)表操縱的濫用己成為會(huì)計(jì)信息失真的重要原因之一。會(huì)計(jì)報(bào)表操縱對(duì)資源配置將產(chǎn)生不利的影響，企業(yè)對(duì)外提供會(huì)計(jì)信息具有很多潛在的經(jīng)濟(jì)后果，管理當(dāng)局通過操縱的會(huì)計(jì)報(bào)表向投資者和債權(quán)人傳遞不真實(shí)的盈余信息，將會(huì)誤導(dǎo)其行決策，使其決策者產(chǎn)生“不利選擇”的行為，使社會(huì)資源得不到有效的配置，損害了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益。對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益也將產(chǎn)生不利影響，盡管會(huì)計(jì)報(bào)表操縱短期內(nèi)可能會(huì)給企業(yè)帶來一些好處，但對(duì)該企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展將產(chǎn)生不利影響。會(huì)計(jì)報(bào)表操縱將破壞投資者對(duì)收益質(zhì)量的感覺，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)值的下降。

二、公司財(cái)務(wù)報(bào)表操縱的防范對(duì)策

(一)完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

1、完善公司管理制度。完善的公司管理制度是股東等市場(chǎng)主體根據(jù)真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行交易活動(dòng)的先決條件和基礎(chǔ)，只有完善的公司管理制度，才能使得股東追求資本收益的最大化，才能形成其與公司管理層之間經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，進(jìn)而形成真實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的需求主體。并在此基礎(chǔ)上加強(qiáng)公司管理層的管理水平，使他們熟悉相關(guān)法律、法規(guī)，并樹立正確指導(dǎo)思想，帶頭依法辦事，一切以事實(shí)為準(zhǔn)則。

2、引進(jìn)獨(dú)立董事制度。董事會(huì)的一個(gè)重要職責(zé)是監(jiān)督管理層向其提交財(cái)務(wù)報(bào)表，董事會(huì)必須隨時(shí)準(zhǔn)備對(duì)管理層的活動(dòng)進(jìn)行詢問和檢查，因此董事會(huì)中應(yīng)該設(shè)立獨(dú)立外部董事，使公司的決策權(quán)有獨(dú)立外部董事的監(jiān)控。所謂獨(dú)立外部董事是指與公司、股東無產(chǎn)權(quán)關(guān)系和關(guān)聯(lián)商務(wù)關(guān)系的董事。獨(dú)立董事超脫于公司的管理和經(jīng)營(yíng)，與公司間不能有任何影響其客觀、獨(dú)立地做出判斷的關(guān)系，在公司資源、動(dòng)作、戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)以及一些重大問題上有權(quán)做出自己獨(dú)立的判斷。

3、建立獨(dú)立董事的激勵(lì)機(jī)制。獨(dú)立董事作為“經(jīng)濟(jì)人”，存在激勵(lì)方面的問題，需要明確由誰來評(píng)價(jià)獨(dú)立董事的績(jī)效，如何評(píng)價(jià)，如何獎(jiǎng)懲等一系列需要解決的問題。目前我國(guó)獨(dú)立董事的績(jī)效評(píng)價(jià)機(jī)制還沒建立起來，這也是獨(dú)立董事未能發(fā)揮作用的一個(gè)主要原因。獨(dú)立董事激勵(lì)機(jī)制是一種自律的道德約束，一旦獨(dú)立董事在公司中表現(xiàn)出應(yīng)有的獨(dú)立和客觀，無形當(dāng)中就會(huì)保護(hù)和提升了他們的聲譽(yù)，并拓展了他們未來的市場(chǎng)。

(二)完善外部治理機(jī)制。

1、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財(cái)務(wù)報(bào)表操縱作用的關(guān)鍵所在，盡管我國(guó)具有審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已完成脫鉤改制工作，為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)保持獨(dú)立性創(chuàng)造了應(yīng)有的條件，但仍需要采取一定措施來強(qiáng)化這種獨(dú)立性。首先應(yīng)完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保障;其次應(yīng)優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在實(shí)質(zhì)上能夠保持獨(dú)立。在當(dāng)前的會(huì)計(jì)市場(chǎng)上，政府官員干預(yù)公司聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，干預(yù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見的現(xiàn)象并不鮮見。在這樣一種背景之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難能保持實(shí)質(zhì)上獨(dú)立。

2、提高獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)督能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)應(yīng)公正審計(jì)，現(xiàn)在被更多中國(guó)人所質(zhì)疑的不僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)威，更重要的是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否保持應(yīng)有獨(dú)立而有所擔(dān)憂。究其原因，與中國(guó)現(xiàn)行不完善的市場(chǎng)環(huán)境以及監(jiān)管制度等有很大的關(guān)系。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)活動(dòng)具有一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但是不能因此而放棄其自身應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎態(tài)度。

3、健全民事賠償機(jī)制。目前，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的訴訟案件仍不多見，造假受到查處和責(zé)令賠償概率不高，造假成本仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于造假收益，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)并沒有提高，為此極需健全民事賠償機(jī)制。例如改變舉證責(zé)任，降低訴訟成本。我國(guó)目前對(duì)于舉證責(zé)任，仍然適用“誰主張，誰舉證”。但審計(jì)是非常專業(yè)的技術(shù)性活動(dòng)，要投資者舉證大股東、經(jīng)理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師，難度大、成本高。《證券法》規(guī)定個(gè)人投資者只要證明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大不實(shí)，就可以向法院提起訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則需要提供證據(jù)證明自己的清白。這樣，將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，相當(dāng)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)全部的訴訟成本。再例如:加大對(duì)造假者的懲處力度，提高訴訟收益。民事訴訟的最終目是取得民事賠償，這是投資者最關(guān)心的問題，我國(guó)到目前為止，唯一能引用的就是《消費(fèi)者保護(hù)法》，而按照這一法律，審計(jì)師的賠償通常是“退一賠一”，即最高不超過審計(jì)收費(fèi)若干倍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償責(zé)任小，中小投資者的訴訟收益低，引發(fā)的訴訟概率也隨之就低。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，投資者因信息欺詐而遭受的損失不僅僅是現(xiàn)有的利益，還應(yīng)包括未來可得的利益。建議在目前有關(guān)法律如《民事訴訟法》中增加有關(guān)“因會(huì)計(jì)信息欺詐造成投資者損失”的民事賠償具體條款。

4、逐漸完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度留有過多的靈活性，是操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提，因此防范財(cái)務(wù)報(bào)表操縱應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度予以完善。眾所周知，可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息的兩個(gè)根本質(zhì)量特征，可靠性和相關(guān)性孰輕孰重，一直是一個(gè)爭(zhēng)論不休的話題。但從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況看，如果不注重會(huì)計(jì)信息的可靠性，盲目側(cè)重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，則可能加重財(cái)務(wù)報(bào)表操縱的嚴(yán)重性，因此，當(dāng)前會(huì)計(jì)信息的可靠性更為重要，這是我國(guó)近幾年來審視會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真后所得出的結(jié)論。

5、正確處理統(tǒng)一性和靈活性的關(guān)系。在盡可能的范圍內(nèi)減少可供公司會(huì)計(jì)選擇的余地，尤其是對(duì)于計(jì)量原則、收入和費(fèi)用的確認(rèn)等應(yīng)盡可能地明確規(guī)范，以在一定程度上減少財(cái)務(wù)報(bào)表操縱的可能性。盡管這是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，因?yàn)椤盁o論政策制定者是否意識(shí)到，每一政策選擇都是對(duì)不同個(gè)體偏好以及各種可能影響的權(quán)衡?！蓖瑫r(shí)，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若過于強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性，不給會(huì)計(jì)人員以適度的專業(yè)判斷空間，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，因此在強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性的同時(shí)，也需要考慮如何才能保持一定的靈活性。綜上所述，報(bào)表操縱行為嚴(yán)重?fù)p害了投資者和債權(quán)人等會(huì)計(jì)信息使用者的利益，擾亂了經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的健康發(fā)展，降低了整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)效益，其負(fù)面作用是十分巨大的，也許2012年經(jīng)濟(jì)危機(jī)的出現(xiàn)與公司財(cái)務(wù)報(bào)表的操縱就有著一定的聯(lián)系。

本文雖然結(jié)合報(bào)表操縱的動(dòng)機(jī)與手段，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)企業(yè)的角度出發(fā)提出了一些審計(jì)對(duì)策，但是光靠外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)與監(jiān)督來對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表操縱行為進(jìn)行控制是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)也無法從根本上解決財(cái)務(wù)報(bào)表的操縱行為。中國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)惡性報(bào)表操縱事件之所以屢禁不止，表面上看似乎是因?yàn)楣镜墓芾韺?、?huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)從業(yè)人員職業(yè)道德的緣故，但職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)背后掩蓋的卻是制度的缺陷。如公司法人治理制度、會(huì)計(jì)制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度、證券市場(chǎng)監(jiān)管制度、信息披露制度等等。所以我們應(yīng)重新審視相關(guān)的制度設(shè)計(jì)，不斷地完善改進(jìn)相關(guān)方面的制度，這才是遏制報(bào)表操縱行為的最終出路之所在。要從根本上解決報(bào)表的操縱問題，還需要適時(shí)調(diào)整相關(guān)政策法規(guī)，以減少公司進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表操縱的行為與動(dòng)機(jī)。當(dāng)然，目前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)還處于發(fā)展階段，在發(fā)展過程中難免出現(xiàn)許多需要社會(huì)各方面認(rèn)真對(duì)待的問題，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，各項(xiàng)法律法規(guī)的建立健全，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)報(bào)表操縱的問題相信一定能夠得到很好的控制及進(jìn)一步的解決。

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