本站小編為你精心準(zhǔn)備了會(huì)計(jì)適用性參考范文，愿這些范文能點(diǎn)燃您思維的火花，激發(fā)您的寫作靈感。歡迎深入閱讀并收藏。

“下推會(huì)計(jì)”隨著企業(yè)并購而生。從性質(zhì)上分，企業(yè)并購有購買性質(zhì)和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)兩類。在用購買法處理的合并業(yè)務(wù)中，母公司的投資成本與賬面價(jià)值的差異形成了合并價(jià)差。由于子公司作為獨(dú)立的法人需要提供其個(gè)別的會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣子公司在陳報(bào)資產(chǎn)和負(fù)債、核算成本和利潤的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上存在爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，母公司在收購時(shí)要對(duì)所收購的公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)并購商譽(yù)，子公司還應(yīng)當(dāng)按照合并前的賬面價(jià)值報(bào)告資產(chǎn)負(fù)債、核算成本利潤。母公司在以后的合并報(bào)表中，要按照收購日確認(rèn)的商譽(yù)和子公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之差，按一定的方法轉(zhuǎn)銷。另一種觀點(diǎn)便提出下推會(huì)計(jì)的解決方法，即在合并會(huì)計(jì)報(bào)表分?jǐn)偟奖徊①徸庸緝糍Y產(chǎn)的價(jià)值，應(yīng)當(dāng)下推到子公司所編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，因?yàn)槠髽I(yè)合并足以說明子公司在編制其報(bào)表時(shí)應(yīng)采用公允價(jià)值來反映其凈資產(chǎn)。

用購買法處理企業(yè)控股合并業(yè)務(wù),被并企業(yè)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是否要改變的問題在國際上還沒有達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。目前通行的做法是不改變子公司的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),但也有人持相反的意見,即提出所謂的下推會(huì)計(jì)。鑒于國內(nèi)外對(duì)下推會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論，本文就下推會(huì)計(jì)是否具有可行性及我國相關(guān)情況談一些看法。

1下推會(huì)計(jì)（push-downaccounting或pushing-down）

下推會(huì)計(jì)源于美國，產(chǎn)生于注冊(cè)公司的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。1979年,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)在一份報(bào)告中建議,當(dāng)一個(gè)公司的所有權(quán)發(fā)生重大變化時(shí),應(yīng)采用下推會(huì)計(jì)。這里的“重大變化”是指其90%或更多的股份被母公司所控制。此后,美國證券交易委員會(huì)(SEC)從1983年起也要求上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告在某些情況下采用下推會(huì)計(jì)。SEC提出當(dāng)一個(gè)公司幾乎全部被另一公司擁有時(shí),其資產(chǎn)和負(fù)債的新會(huì)計(jì)基礎(chǔ)就產(chǎn)生了。但是,若此公司存在重要的債券、優(yōu)先股或少數(shù)股權(quán)時(shí),SEC并不要求其必須采用下推會(huì)計(jì)。1987年,SEC又在第73號(hào)業(yè)務(wù)公告中要求:母公司因收購子公司而產(chǎn)生的負(fù)債或必須贖回的優(yōu)先股,要下推到子公司的財(cái)務(wù)報(bào)告中。1979年,美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將下推會(huì)計(jì)定義為:“一個(gè)會(huì)計(jì)主體在其單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表中,根據(jù)購買該主體有投票表決權(quán)股份的交易,重新確立會(huì)計(jì)和報(bào)告的基礎(chǔ)。這一交易導(dǎo)致該主體發(fā)行在外有投票表決權(quán)股份的所有權(quán)發(fā)生重大變更。”從這個(gè)定義可以看出,下推會(huì)計(jì)的核心思想是:企業(yè)控股合并而成母子關(guān)系并且采用購買法處理合并業(yè)務(wù)時(shí),將母公司的購買成本分配到子公司的資產(chǎn)和負(fù)債上,并確定子公司的固有商譽(yù),即將母公司的購買成本下推到子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表上。

2下推會(huì)計(jì)在國內(nèi)外的應(yīng)用狀況

目前，下推會(huì)計(jì)在國際上是很少使用的會(huì)計(jì)方法。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與企業(yè)合并有關(guān)的有兩個(gè):第22號(hào)《企業(yè)合并會(huì)計(jì)》、第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)》，而在這兩個(gè)文件中均未允許被并子公司使用下推會(huì)計(jì)。綜觀IASC的其他準(zhǔn)則，也沒有這樣的規(guī)定。

在美國，無論是APB還是FASB都未對(duì)下推會(huì)計(jì)給出明確的要求。公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則認(rèn)為，被并子公司是作為一單獨(dú)的企業(yè)繼續(xù)存在的，對(duì)繼續(xù)經(jīng)營的會(huì)計(jì)主體不能認(rèn)可其資產(chǎn)的賬面價(jià)值提高，因此，在合并日，被并子公司不作任何合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，而保持原有的會(huì)計(jì)記錄。例外的是，在有些情況下，美國證券交易委員會(huì)(SEC>要求被并子公司的資產(chǎn)和負(fù)債在其個(gè)別報(bào)表中按公允價(jià)值反映。新的控股股東所花的代價(jià)與所取得的賬面價(jià)值的差額也應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。具體的情形是，美國證券交易委員會(huì)要求，當(dāng)一家公司的股權(quán)幾乎全部為另一公司所擁有(通常97%或以上)，且沒有大量發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時(shí)，該子公司向證券交易委員會(huì)所報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)采用下推會(huì)計(jì)，即必須按被控股時(shí)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值作為此后編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)。

我國對(duì)于下推會(huì)計(jì)的規(guī)定，在1997年8月財(cái)政部制定的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》提到，凡是被兼并企業(yè)(包括所有的控股合并，而不論股權(quán)比例的高低)都要進(jìn)行資產(chǎn)重估，然后按照評(píng)估價(jià)調(diào)帳，即采用下推會(huì)計(jì)的辦法。但財(cái)政部財(cái)會(huì)字1998年16號(hào)在《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》卻規(guī)定公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)賬，即要求采用下推會(huì)計(jì)。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時(shí)，被購買企業(yè)的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)保持不變—即不允許采用下推會(huì)計(jì)。兩個(gè)規(guī)定有明顯的矛盾。在2006年3月財(cái)政部公布的最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于‘企業(yè)合并’和‘合并會(huì)計(jì)報(bào)表’中，對(duì)于下推會(huì)計(jì)也沒有進(jìn)行明確的規(guī)定。

3對(duì)下推會(huì)計(jì)的理性思考

下推會(huì)計(jì)使得合并程序得到簡(jiǎn)化，并且引入了公允價(jià)值的計(jì)量觀，更客觀的反映了子公司的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營能力，順應(yīng)了會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展潮流。同時(shí)，這種母子公司計(jì)量的一致性幫助信息使用者理解集團(tuán)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。這諸多的優(yōu)越性也使得國內(nèi)對(duì)下推會(huì)計(jì)的呼聲很高。然而,筆者認(rèn)為,下推會(huì)計(jì)的推行還值得進(jìn)一步商榷，下推會(huì)計(jì)本身的局限和不足應(yīng)該對(duì)其有深入的認(rèn)識(shí)。更重要的一點(diǎn)是，對(duì)于此方法的適用性分析要比方法本身的優(yōu)劣判斷要更有現(xiàn)實(shí)意義。

3.1下推會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)假設(shè)之間的矛盾

由于子公司作為獨(dú)立的主體存在，下推會(huì)計(jì)變更了企業(yè)合并前后的會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)（由歷史成本改變位公允價(jià)值），這顯然否認(rèn)了持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，同時(shí)也動(dòng)搖了會(huì)計(jì)主體假設(shè)。

3.1.1下推會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)主體

從會(huì)計(jì)主體假設(shè)看，會(huì)計(jì)主體假設(shè)是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中,應(yīng)以企業(yè)為主體,以企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)為對(duì)象,不能與企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相混淆。企業(yè)經(jīng)營者是受企業(yè)所有者(企業(yè)主或股票持有者)的委托而向其承擔(dān)受托責(zé)任的。按照這個(gè)假設(shè),我們可以推論子公司所有權(quán)的變動(dòng),并不包含在子公司經(jīng)營者的受托責(zé)任范圍內(nèi),當(dāng)然也就更沒有理由因所有權(quán)的變動(dòng)而改變子公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)。并且在下推會(huì)計(jì)下，公允價(jià)值的分配是以母公司的特定觀點(diǎn)、按母公司認(rèn)為的價(jià)值進(jìn)行計(jì)算的，這與子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的的其他使用者沒有多大的關(guān)系。

而且，企業(yè)間的收購作為一項(xiàng)交易應(yīng)是股東之間的交易，而不是主體之間的交易，因此，按傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式，應(yīng)在收購方作會(huì)計(jì)處理，而不應(yīng)影響被收購方的會(huì)計(jì)記錄。此外，子公司會(huì)因資產(chǎn)增值和商譽(yù)存在而產(chǎn)生較高的銷售成本、折舊費(fèi)攤銷費(fèi)等，使得凈收益下降，這對(duì)少數(shù)股東收益產(chǎn)生了不利的影響。

3.1.2下推會(huì)計(jì)與持續(xù)經(jīng)營

應(yīng)否采用下推會(huì)計(jì)，理論上的一個(gè)重要分歧在于被并子公司是否處于繼續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。1989年7月,國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)“持續(xù)經(jīng)營”的表述是:“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,通常是根據(jù)企業(yè)是一個(gè)經(jīng)營中的實(shí)體并且在可以預(yù)見的將來會(huì)持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),即假設(shè)企業(yè)既不打算也沒有必要實(shí)行清算或大大裁減經(jīng)營規(guī)模。如果有這種打算或必要,會(huì)計(jì)報(bào)表就可能必須按照不同的基礎(chǔ)編制,然而要是那樣做,就應(yīng)當(dāng)說明所采用的基礎(chǔ)。”從以上表述可以看到:企業(yè)處于正常經(jīng)營狀態(tài),就要堅(jiān)持“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè);若處于非常經(jīng)營狀態(tài),則會(huì)計(jì)報(bào)表須改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ),按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格而不是歷史成本進(jìn)行反映。經(jīng)營假設(shè)下，承擔(dān)的債務(wù)，會(huì)計(jì)個(gè)體所持有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，在持續(xù)而其所也將在正常的經(jīng)營過程中被清償。根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，會(huì)計(jì)原則就得以建立在所謂的非清算基礎(chǔ)之上，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)算基本上按照歷史成本，對(duì)其賬面價(jià)值的調(diào)整是嚴(yán)格控制的。

反對(duì)采用下推會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)是控股股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，被并子公司的法人地位未變，仍在繼續(xù)經(jīng)營中，應(yīng)保持持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。支持下推會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)是，控股股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，被并子公司會(huì)發(fā)生一系列變化，包括主營業(yè)務(wù)會(huì)發(fā)生根本變化:資產(chǎn)結(jié)構(gòu)會(huì)采取大幅度調(diào)整:管理層人事會(huì)進(jìn)行全面變更。因此，盡管法律上的法人地位仍在繼續(xù)，但實(shí)質(zhì)上老企業(yè)已經(jīng)終結(jié)，合并日后運(yùn)行的是一家全新的企業(yè)。此時(shí)，這家企業(yè)當(dāng)然不再適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。

本文的觀點(diǎn)，因?yàn)槭强毓晒蓹?quán)發(fā)生變化，就否定企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，這與這種交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不相符。如上所述控股股東改變，使被并子公司發(fā)生的一系列變化，而這種變化在持續(xù)經(jīng)營中的其他企業(yè)也會(huì)發(fā)生。比如，因外部的激烈競(jìng)爭(zhēng)迫使企業(yè)或改變主營業(yè)務(wù)方向:或大幅度調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu):或變更管理層人事安排。雖然總的講，被并子公司的變化會(huì)強(qiáng)烈，甚至有時(shí)會(huì)是全方位的。但具體每次控股合并情況各異，有的僅某一方面變化，也有的變化程度不大。而且有一點(diǎn)是必然的，就是比起清算后新建的企業(yè)，公司的經(jīng)營不會(huì)間斷.公司的變化也會(huì)是漸進(jìn)的，是比較平緩的。因此，被并子公司不僅在法律形式上，而且在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上，都仍處于持續(xù)經(jīng)營中。例如我國1993年在上海證券交易所發(fā)生的深圳寶安集團(tuán)收購上海延中公司事件，股價(jià)從收購初的10元左右上升到20多元，以后又跌至10余元，很典型的說明了股價(jià)的讓渡價(jià)與公司的凈資產(chǎn)沒有直接的聯(lián)系。因此，在子公司股權(quán)交易完成以后，母公司以其買價(jià)（交易價(jià)格）記錄長期投資，這是恰當(dāng)?shù)模裱臍v史成本原則；同樣子公司也不股權(quán)的交易價(jià)格改變資產(chǎn)的賬面價(jià)值，因?yàn)樵摻灰撞⑽从绊懙阶庸镜馁Y產(chǎn)，并未給企業(yè)帶來任何現(xiàn)金流入，也未使企業(yè)發(fā)生任何的現(xiàn)金流出，因此，子公司不作任何調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理也是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

3.2下推會(huì)計(jì)與信息質(zhì)量間的悖論

呼吁下推會(huì)計(jì)的學(xué)者都認(rèn)為，因?yàn)橄峦茣?huì)計(jì)使用了公允價(jià)值而使得新的計(jì)量有利于企業(yè)的資本保全并且能合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，認(rèn)為這是下推會(huì)計(jì)實(shí)行的最大的優(yōu)點(diǎn)。

但筆者認(rèn)為，公允價(jià)值的取得在現(xiàn)實(shí)中難以達(dá)到真正所謂的‘公允’，且在操作層次上更是個(gè)難以實(shí)現(xiàn)的。其實(shí)在整個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量界上，歷史成本也難以如實(shí)的反映過去，但目前而言卻并不能找到能代替它的方法。而對(duì)于會(huì)計(jì)‘求真’與‘求用’上，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)作為一門管理學(xué)科的一個(gè)分支，應(yīng)是以求用為主要原則。所以對(duì)于下推會(huì)計(jì)的相關(guān)性上應(yīng)從財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)及質(zhì)量特征看。財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目標(biāo)在于為企業(yè)外部信息使用者做出合理決策提供有用的財(cái)務(wù)信息。而企業(yè)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表及其所提供的財(cái)務(wù)信息是否對(duì)信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,則是財(cái)務(wù)報(bào)表所提供財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量問題。從這個(gè)角度去看下推會(huì)計(jì),就會(huì)發(fā)現(xiàn)按下推會(huì)計(jì)處理的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在嚴(yán)重的質(zhì)量問題,無法完成其提供有用財(cái)務(wù)信息的基本目標(biāo)。

首先,除現(xiàn)有的最大投資者母公司以外,使用子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的還有政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)職工、債權(quán)人、少數(shù)股權(quán)股東和優(yōu)先股股東等,這些重要的信息需求者不會(huì)接受一個(gè)經(jīng)營中的企業(yè)僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會(huì)計(jì)報(bào)表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價(jià)值信息,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表。其次,計(jì)量基礎(chǔ)的改變不僅使子公司前后期的會(huì)計(jì)報(bào)表失去可比性,降低信息的可靠性,而且與母公司仍按歷史成本作為計(jì)量基礎(chǔ)不一致。

最后,下推會(huì)計(jì)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)登記入賬,也一反只確認(rèn)外購商譽(yù)的傳統(tǒng)慣例,不僅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性,而且為原本已困難重重的商譽(yù)理論又增加了難題。子公司因?yàn)橘Y產(chǎn)的增值和商譽(yù)存在，產(chǎn)生較高的成本費(fèi)用，對(duì)少數(shù)股東收益有不利影響。

3.3下推會(huì)計(jì)與我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的矛盾

下推會(huì)計(jì)能夠?qū)嵭械幕緱l件是公允價(jià)值的計(jì)量，公允價(jià)值計(jì)量一般的方法，通常包括市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法。但在我國現(xiàn)階段，從企業(yè)的外部環(huán)境講，金融市場(chǎng)與資本市場(chǎng)尚在培育中，金融市場(chǎng)中的利率不能反映資金的市場(chǎng)價(jià)格，從而影響資產(chǎn)現(xiàn)值的計(jì)量。資本市場(chǎng)對(duì)猖狂操縱利潤的行為更是屢見不鮮，資本的市場(chǎng)價(jià)格又有多少的真實(shí)性？而對(duì)于產(chǎn)品市場(chǎng)的價(jià)格，一方面我國地域間價(jià)格本身存在一定差別，難以又統(tǒng)一的市場(chǎng)價(jià)格，另一方面對(duì)于企業(yè)合并過程中的監(jiān)督我國并沒有嚴(yán)格有效的體制，所以存在較大的機(jī)會(huì)主義風(fēng)險(xiǎn)（合并方與被合并方，或者合并方與評(píng)估單位等）。而對(duì)于類似項(xiàng)目法和估價(jià)技術(shù)法，更使得合并過程中人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)加大。

環(huán)顧現(xiàn)實(shí)情況，我國尚不具備計(jì)量公允價(jià)值的基本條件，所以，下推會(huì)計(jì)所依托的基礎(chǔ)也尚未牢靠。很可能出現(xiàn)利用內(nèi)部人控制，尋租等行為來損害小股東的利益。美國證券交易委員會(huì)將下推會(huì)計(jì)控股比例的適用范圍限定在97%以上，這看起來似乎簡(jiǎn)單，且不說這種幾乎完全擁有的比例在我國目前的企業(yè)并購中難以達(dá)到，即便如此，由于我國目前會(huì)計(jì)理論尚待完善，有些問題還需進(jìn)一步探索：倘若參與并購的企業(yè)間相互持有普通股時(shí)，如何確認(rèn)從參與并購的企業(yè)收到普通股的相當(dāng)數(shù)量；如果子公司有發(fā)行在外的債券或優(yōu)先股時(shí)，或者存在重要的少數(shù)股權(quán)時(shí)，下推會(huì)計(jì)又怎樣運(yùn)用等等。這些都限制了目前下推會(huì)計(jì)在我國的應(yīng)用。

4結(jié)論

下推會(huì)計(jì)本身作為一種合并報(bào)表特殊問題的處理方法而言，具有其自身的優(yōu)勢(shì)。可是在理論上違背了會(huì)計(jì)學(xué)的基本假設(shè)(會(huì)計(jì)主體和持續(xù)經(jīng)營)，更重要的是，其所依托的公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)至少在我國尚不成熟，下推會(huì)計(jì)的應(yīng)用需要非常嚴(yán)格的條件。而我國在公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的前提下，下推會(huì)計(jì)應(yīng)該繼續(xù)在時(shí)間上繼續(xù)‘下推’。