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摘要：獨立性是審計的精髓，是審計職業生存和發展的基石。沒有獨立性，審計就不能獲得公眾信任，從而失去存在價值。文章分析了審計獨立性的含義和經濟性質，對審計獨立性的應用與研究具有指導作用。

關鍵詞：獨立性；經濟性；博弈

審計的獨立性和審計的經濟性是有一定聯系的，處理好這種博弈關系，有利于涉及獨立性的發展。

一、審計獨立性含義的辨析

（一）精神獨立視角

獨立性是審計的精髓，是審計職業生存和發展的基石。沒有獨立性，審計就不能獲得公眾信任，從而失去存在價值。這一點已為理論界和實務界所公認，同時審計獨立性的內涵也成了長期爭論探討的內容。盡管理論界取得了較豐碩的研究成果，但關于審計獨立性卻一直沒有一個公認的精確定義。

1、莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中指出，審計獨立性涉及兩方面：一是審計人員在實施審計過程中事實上的獨立，即實務人員的獨立（Practitioner-independence）；二是審計人員作為一種職業團體的外觀上的獨立性，即審計職業的獨立性（Profession-independence）。所謂實務人員的獨立性，是指審計人員在制定計劃、實施檢查業務和編制審計報告過程中保持適當態度的能力，包括計劃、調查和報告獨立性。而審計職業獨立性則是對審計人員集體的印象。并且他們認為，審計人員應具備起碼的超然意識，努力保持不偏不倚的態度。

2、湯姆·李在《公司審計》中認為：“從根本上說，獨立性是一種精神狀態，它不允許本人的觀點和結論變得依賴和屈從于利害沖突方面的壓力和影響。”

3、Arrens和Loebecke（1997）認為，獨立性是指在執行審計測試、評價結果以及發表審計報告過程中采取無偏見的觀點。

4、美國的《基本審計概念說明》（1972）中認為，獨立性意味著審計人員的行為、行動和意見不受影響和控制。

盡管以上對審計獨立性定義的角度各不相同，但其內容卻基本相同，共同揭示了審計獨立性本質上是一種客觀的精神態度，一種注冊會計師可以免受外界因素影響，秉持客觀公正和應有職業謹慎的立場而對被審客戶的財務報告發表意見的精神狀態。雖然莫茨和夏拉夫提及審計人員“職業團體的外觀上的獨立性”，但他們依然承認獨立性的本質是“超然意識”、“不偏不倚的態度”，且他們沒有清晰界定實質獨立和形式獨立兩者之間的關系。

（二）監管視角

職業界與監管界對于審計獨立性一直堅持自己的認知：

1、審計獨立性是指審計人員對于客戶而言具有的獨立的利益、身份或地位，即審計人員應在組織地位、財務關系、人事關系、經營關系諸多方面均獨立于被審客戶。這是從職業規范角度對獨立性的理解，這種觀點強調利益獨立，即審計人員和被審客戶沒有任何直接或重要的間接經濟利益關系。我國CPA職業道德準則中把審計獨立性看作一項基本原則稱為獨立原則，是指CPA在執行審計業務，出具審計報告時，應當在實質和形式上均獨立于委托單位和其他機構。

2、審計獨立性是指審計人員客觀、正直的行為能力，這是從精神態度角度去理解審計獨立性。美國注冊會計師協會（AICPA）在其職業道德規范中認為，客觀的態度、正直的品質是獨立性的本質，審計獨立性是正直性與客觀性的統一。若CPA同時具有較高的正直品質和客觀態度，就必然具有較高的獨立性水平。

形式獨立性是其他人對這種實質獨立性的理解，即在第三者眼里被審客戶與注冊會計師必須毫無利害關系。如果注冊會計師雖然具備了實質獨立，但是使用者卻認為他們是客戶的辯護人，那么審計的作用就會大大降低。同時盡管理論分析上是實質重于形式，但是在實踐中形式獨立與否直接關系著利益相關者對CPA獨立性的評價和審計職業的形象和地位。形式獨立是精神獨立的外化與保障，盡管它與精神獨立并非完全一致，但它依然是評價和透視精神獨立的窗口。

獨立性實質上是正直和客觀原則的實現機制，而形式獨立又是CPA獲取公眾認可與信賴的最起碼的信心保障。換言之，只有注冊會計師獨立于各方當事人，才能對客戶的事物做出客觀公正的評價；反之，若注冊會計師與客戶存在利益上的牽連，就難以對客戶事物做出客觀判斷，其正直性也會令人懷疑。職業界與監管界正是基于這一考慮，他們著重強調“審計人員的利益獨立”，并且把這一標準看成是有違形式獨立和影響實質獨立的重要尺度。

（三）博弈視角

1、DeAngelo（1981）和李樹華（2000）認為，審計獨立性是在發現會計信息存在錯誤和舞弊時，審計師頂住客戶壓力對錯誤和舞弊加以披露的能力。獨立性水平被確定為在發現違規行為的條件下報告違約行為的條件概率。

2、郝振平和錢蘋（2002）運用委托理論，將審計獨立性問題放在公司治理結構中進行研究，認為審計獨立性就是所有者和審計師進行合作博弈，共謀就是管理者與審計師之間形成合作子博弈，審計師由共謀獲得的效用超過非共謀效用均衡時，審計師就會喪失獨立性。

3、陳漢文和黃宗蘭（2001）認為，審計人員對審計獨立性的保持，在某種程度上取決于審計人員與被審客戶管理當局之間的力量博弈，雙方力量的均衡點決定著獨立性的保持度。

4、林鐘高、徐正剛等（2002）建立一個管理當局與審計師的完美信息博弈模型，并得出結論，審計師能否保持獨立性是審計師和管理當局雙方基于“合謀”可能的收益與成本（損失）比較后的理性選擇。審計獨立性（審計師是否報告違約行為）是相應的一套制度安排的結果：能夠加大“合謀”成本，降低“合謀”收益的均衡機制都將促使雙方博弈的均衡點離開“合謀”。

注冊會計師也是市場經濟中的理性經濟人，他們對獨立性的遵循度取決于違反道德原則可能帶來的收益與一旦敗露所受懲罰兩者之間的權衡。審計獨立性并不是一種明確的前提和人們主觀設計的產物，而是一種制度安排和參與人博弈的結果。不難理解：獨立性是一個動態的博弈過程而不是一個靜態的博弈結果。

二、審計獨立性的經濟性質辨析

（一）審計獨立性是一個動態的過程而不是靜態的結果，是一個相對的概念

社會公眾與職業界一般傾向認為，CPA要么獨立，要么不獨立，即在獨立性問題上采取的是一種非此即彼截然不同的態度，將獨立性當成一個絕對的概念。然而，學者們經研究指出，獨立性不是一個絕對概念，而是一個相對概念，存在著一個變化的價值范圍。例如，Antle把審計人模型化為預期效用最大化者，在所有者、經理和審計人員三者博弈的環境下，給予了強獨立、獨立和不獨立的3個定義。強獨立是指在由所有者選擇的激勵方案限定的、與經理進行的子博弈中，如果審計人采取最偏好的納什均衡戰略，則被審計人員是強獨立的。獨立是指在上述的子博弈中，審計人員采取占優均衡戰略。不獨立是指在上述的子博弈中，審計人員采取合謀戰略，即審計人員和經理選擇一個合謀的負支付方案。又如RogerWBartlett曾指出：“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續變化的職業特征”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可能成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的。”“我們必須充分認識到絕對獨立性是永遠不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性。”針對獨立性的絕對認識屬于對CPA職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標榜的意味。實際上，作為CPA職業團體中的個人不但在其職業界內部發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著CPA與委托人或被審單位能夠保持“絕對”、“超然”的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對CPA獨立性的影響可大可小，承認CPA可以受到影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明CPA就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

（二）審計獨立性是一種概率，一種在與客戶博弈中堅持自身立場的概率

對會計報表使用者而言，CPA服務的價值決定于利害關系人所預期的CPA能力的高低，即發現會計報表中錯、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊的情況下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調查或披露的能力。因此，有學者將CPA獨立性定義為：發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷，并在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力（DeAngelo,1981）。按此定義，審計獨立性水平被確定為在發現違規行為的條件下報告違規行為的條件概率。概率越大，獨立性就越高，反之則越低。獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說CPA是獨立的，實際上是說，CPA在執行業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以至于可以完全信賴CPA的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對CPA服務價值的認可，社會公眾只要認為CPA不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當審計意見的概率足夠高即可。新晨

（三）審計獨立性是一種風險

這一性質是從報表使用者角度來界定的。由于獨立性是一個相對概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用CPA審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他對CPA的信任。換言之，他認為CPA是足夠獨立的，即使他同時承認或認為CPA僅僅做到了相對獨立，這種獨立性水平是他可以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上。這個可接受的獨立性水平越高，意味著他認為CPA的獨立性也越高，一旦CPA的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用CPA審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，他對報表信息的過分依賴就是風險。因此，將獨立性看成一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于CPA獨立性行為的實際結果。將獨立性視作一種風險，不僅可以強化CPA的履約責任，盡量減少報表使用者的決策風險，而且可以時刻提醒報表使用者，審計工作并不是對被審單位會計報表公允性的擔保，也不是報表使用者進行決策的避險工具。作為社會分工的一部分，CPA行業存在價值在于其所減少的經濟系統的風險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。CPA的工作可以幫助報表使用者減少決策風險，但決不能消除它。利用CPA審計后的會計報表做出決策，任何時候都應謹慎，如此可以有助于為CPA營造一個相對寬松的環境。

參考文獻：

1、黃桂杰,梁化軍.審計質量的制度安排[J].審計與經濟研究,2003(11).

2、AuthurLevitt.獨立性是審計的靈魂[J].證券市場導報,2008(8).

＊本文為黑龍江省教育廳人文社會科學項目（項目編號：11532158）的階段性研究成果。