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引言

人力資源的開發(fā)、利用和管理，將是世界各國社會經(jīng)濟發(fā)展的最關鍵的因素，這就不可避免地要利用人力資源的價值管理方法———人力資源管理會計，它是以貨幣形式反映并控制經(jīng)濟組織中的成本和管理活動，是會計科學中一個新興的分支。

1人力資源會計的產(chǎn)生和發(fā)展

人力資源會計軔于20世紀60年代的美國，美國的巴登和赫曼遜首先提出了“人力資源管理會計”這個概念。應該說：人力資源會計曾經(jīng)在美國，加拿大等國家獲得較快的發(fā)展，一些公司紛紛效仿，采納了人力資源會計制度。在我國，人力資源管理會計的研究始于80年代初，1980年，著名會計家潘序倫先生在上海《文匯報》發(fā)表著名文章，提出我國必須開展人力資源管理會計研究，建議既要計量人才成本，又要講求效益，率先在國內(nèi)提出了人力資源管理會計研究問題；在20世紀末和21世紀初，隨著知識經(jīng)濟的初見端倪以及整個社會對知識經(jīng)濟的關注，人力資源會計的發(fā)展呈現(xiàn)出“柳暗花明”的現(xiàn)象，人力資源的會計問題成為新經(jīng)濟下會計問題的熱點。

2人力資源的定義取向

2.1西方會計學者認為人力資源是不變資本（簡稱C），是介于智力成果與一般資源的以獨特形式存在于企業(yè)中的特定資產(chǎn)，具有資產(chǎn)的一般特性：①它蘊藏著可能的未來收益；②它為某一特定的主體所擁有或控制；③為取得或控制人力資源的交易或其他事項已發(fā)生；④它可以用貨幣計量。就是說：人力資源是一種無形資產(chǎn)，其理由是勞動力的使用權沒有實物形態(tài)，企業(yè)在聘用期內(nèi)可長期使用，且能為企業(yè)帶來利益。

2.2我國會計學者站在馬克思的實用價值理論的立場認為人力資源是可變資本（簡稱V），其核心是勞動力。

2.3面對我們飛速發(fā)展的知識經(jīng)濟時代，將人力資源確定為可變資本還是不可變的理論我認為都有些片面。目前，理論界對此提出三個觀點：一是具有一定能力的人（總和）；二是包含于人體內(nèi)的特定能力（智力或體力）；三是具有服務潛能的抽象的人。相對而言，我認為第一觀點更為科學合理，因為它不僅體現(xiàn)了人力資源的質(zhì)的規(guī)定性（既“人”），而且體現(xiàn)了其量的規(guī)定性（既“人口”），同時它也強調(diào)了作為人力資源的人應具備的基本前提—有勞動力或服務潛能，可以簡單的說，人力資源=C+V。

3推行人力資源管理會計的重要意義

首先，推行人力資源管理會計室國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。隨著我國勞動人事制度改革的深入發(fā)展，要求確認、計量、記錄人力資源的成本和價值，并對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟效益加以分析。其次，推行人力資源管理會計是提供人力資源投資信息的需要。人力資源管理會計通過人力資源取得、開發(fā)的耗費和產(chǎn)生的效益等數(shù)據(jù)信息，不僅能夠反映投資效果，而且能夠有效地控制和調(diào)節(jié)投資行為，提高人力資源投資的經(jīng)濟效益。最后，推行人力資源管理會計是提高使用效率的需要。企業(yè)若想在激烈的競爭中取得成功，必須充分重視人力資源的開發(fā)和培訓，為了使每個人能衡量自己在企業(yè)中價值，激勵員工充分發(fā)揮積極性，必須借助富有說服力的數(shù)字資料予以說明，以提高人力資源的使用效率。

4我國推行人力資源管理會計的條件及現(xiàn)狀分析

目前，理論界對人力資源會計模式的探討主要有三種：人力資源成本會計、人力資源價值會計、人力資源權益會計。與其他兩種會計模式相比，人力資源權益會計更具有使用價值，更符合我國國情，因為它充分肯定了人力資源所有者與財力物力資本所有者平等的產(chǎn)權主體地位，肯定了人力資本所有者參與企業(yè)剩余收益分配的權利，它有利于企業(yè)人力資源與財務資本的有效結合，企業(yè)資源的充分利用和運作效率的提高，更有利于社會對勞動者權益的保護。下面我從以下兩個角度進行分析：

4.1從客觀經(jīng)濟條件角度分析

4.1.1完善的勞動力市場推行人力資源會計，需要對企業(yè)人力資源的取得成本和價值進行計量，只有建立人才自由流動、信息公開的勞動力市場，才能為企業(yè)人力資源會計核算提供客觀依據(jù)，降低人力資源會計的推行成本。目前，由于市場經(jīng)濟的迅速發(fā)展與社會政治制度變革滯后之間的矛盾，我國勞動力市場呈現(xiàn)多重分割局面，具體表現(xiàn)為：城鄉(xiāng)分隔、地區(qū)分隔、部門分離、勞動力市場與從屬勞動力市場分隔等，這種局面阻礙了勞動力的自由流動，無法發(fā)揮市場對勞動力資源的合理配置作用，從而影響企業(yè)對人力資源取得和補償?shù)膬r值估計，降低了人力資源會計信息的質(zhì)量。

4.1.2完善的分配制度推行人力資源會計，肯定人力資源所有者參與企業(yè)剩余價值分配，需要有完善的分配制度作保障?，F(xiàn)階段，我國的價值分配制度還處于探索階段，而生產(chǎn)要素參與與企業(yè)剩余價值分配的形式還有待進一步深入，還無法為人力資源了解的推行提供制度支持。

4.1.3完善的產(chǎn)權制度目前，我國國有企業(yè)產(chǎn)權制度改革的重點仍集中在如何建立國有企業(yè)出資人制度，如何完善企業(yè)法人治理結構。對于將人力資源納入企業(yè)產(chǎn)權制度設置尚未涉及。人力資源權益會計的核心是人力資本參與企業(yè)剩余價值分配的問題，這將影響到企業(yè)現(xiàn)有的收益分配格局。只有確立新的人力資本與資本平等的產(chǎn)權關系，現(xiàn)行會計才能由傳統(tǒng)的對資本價值運動的反映轉為對全面產(chǎn)權價值運動的反映，人力資源會計才能得以推行。

4.1.4技術條件人力資源會計的推行依賴于高水平的會計隊伍和企業(yè)會計信息化的性質(zhì)。這些工作需要高素質(zhì)，高效率的會計人員利用以計算機，網(wǎng)絡等為主的信息技術進行會計信息的加工，處理、存儲、傳輸和應用，從而保證會計信息的及時性和可靠性。

4.2從會計角度分析

4.2.1確認

理論界對人力資源是否符合資產(chǎn)的定義和性質(zhì)，是否將人力資源確認為人力資產(chǎn)等方面存在分歧。按照FASB財務會計概念框架，要素的確認必須符合四項基本條件：①可定義性；②可計量性；③相關性；④可靠性。那么人力資源是否可以資產(chǎn)呢？這一直是許多年來諸多學者提出質(zhì)疑的一個問題。資產(chǎn)是“一個主體，由于過去交易或事項所擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”。從該定義可以看出，資產(chǎn)的本質(zhì)是“未來經(jīng)濟利益”，那么，主要能夠為企業(yè)貢獻未來的經(jīng)濟利益，無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)就不該有所區(qū)別，而都應該在財務報告中進行一致性的表述。

4.2.2計量

如何對企業(yè)人力資產(chǎn)進行計量一直是理論界探討的熱點之一。在人力資源權益會計模式中，確認人力資產(chǎn)的同時會帶來企業(yè)負債和所有者權益的變動。因此，對人力資產(chǎn)計量也要分為兩部分進行：一是對企業(yè)使用人力資源應支付補償而形成的負債部分，主要按以工資為基礎的計量方法確定。二是對人力資本增加所有者權益的部分，主要以人力資本所有未來的財富創(chuàng)造能力為估計顧及基礎它直接關系到人力資本所有者最終參與剩余價值分配的數(shù)額。目前，學術界雖提出許多人力資本的計量方法，但由于勞動的主觀能動性，無論是以工資報酬率為基礎還是以收益為基礎的價值計量方法，都以眾多假設條件為前提，從而導致數(shù)據(jù)結果因客觀性較差、成本較大而難以被接受。

4.2.3記錄

會計上對人力資產(chǎn)的記錄，主要指將人力資產(chǎn)納入賬戶體系進行后續(xù)反映的階段。目前，對人力資源會計的探討更多重視勞動者將人力資本投入企業(yè)后參與剩余價值分配的問題，而忽視了人力資源作為資產(chǎn)后勞動者對企業(yè)承擔虧損的處理，事實上，企業(yè)資產(chǎn)的利用效率和經(jīng)營成果，主要取決于有主觀能動性的勞動者，包括管理者的領導才能，勞動者的積極性的發(fā)揮等方面，因此勞動者對企業(yè)盈虧承擔重大責任。

4.2.4報告

會計是一個信息系統(tǒng)，從某種程度上講，企業(yè)層次和經(jīng)濟范疇的人力資源會計報告是否必要，取決于人力資源會計信息的經(jīng)濟后果。筆者認為：在缺乏基本的人力資源科技信息披露的情況下，資本市場無法及時進行“學習”，相對科學地評價企業(yè)的市場價值。因為企業(yè)通過對員工的培訓，若不通過人力資源會計的相關方法和程序加以資本化，在信息不對稱和交易費用存在的情況下，資本市場可能并不了解企業(yè)在人力資源方面的戰(zhàn)略。此外，企業(yè)對人力資源的追加投入，可以理解為以犧牲短期的現(xiàn)金流量為代價，換取持久性的現(xiàn)金流量，而企業(yè)的市場價值取決于其未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。因此，可以肯定，如果企業(yè)關于人力資源方面的信息無法恰當?shù)叵蛸Y本市場進行報露，那么將導致資本市場低估企業(yè)未來的持久性盈利能力和投資報酬率，而且也可能導致企業(yè)價值的不確定性。

可見，無論是人力資源成本會計，價值會計模式，還是權益會計模式，人力資源的特殊性質(zhì)使現(xiàn)有的人力資源會計理論體系還存在很多缺陷，無法為人力資源會計的推行提供理論支持。同時，客觀經(jīng)濟條件的缺乏也是制約人力資源會計順利推行的因素之一。因此，我們除要在現(xiàn)有理論基礎上有所突破，還要進一步完善理論體系，同時，我國也要繼續(xù)深化經(jīng)濟體制改革，積極為人力資源管理會計的推行提供有力的制度和技術支持。