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20世紀以來，隨著企業合并浪潮的興起，合并會計報表的重要性越來越顯著。但合并會計報表在理論和實務上仍有很多問題沒能得到解決。例如用購買法處理企業控股合并業務，被并企業的會計基礎是否要改變的問題。目前通行的做法是不改變子公司的會計基礎，但也有人持相反的意見，即提出所謂的下推會計。本文就下推會計是否具有可行性，談談以下看法。

一、下推會計的內涵及起源

(一)下推會計源于美國。在通常的情況下，被購并子公司的凈資產在其單獨的財務報表中的計價不受母公司投資成本的影響，故被購并子公司應按合并前的賬面價值報告其財務狀況。但有人認為，在合并報表中分攤到被購并子公司凈資產的價值，應當“下推”到子公司所單獨編制的財務報表中，因為企業合并行為足以證明子公司凈資產的評估價值的可信性和可取性，企業合并報表的編制也足以證明子公司在編制其單獨財務報表時應按公允價值對其凈資產進行計價。這就是所謂的“下推會計”。它的核心思想是:企業控股合并而成母子關系并且采用購買法處理合并業務時，將母公司的購買成本分配到子公司資產和負債上，并確定子公司的固有商譽，即將母公司的購買成本下推到子公司的會計報表上。

(二)下推會計在合并報表中的應用。在母公司理論下，“下推會計”的會計處理方法。假設A公司（母公司）控股合并B公司（附屬子公司），而B公司購受日的存貨賬面價值為10000，公允價值為13000，固定資產賬面價值為100000，公允價值為150000，無形資產賬面價值為30000，公允價值為32000，應付債券賬面價值為20000，公允價值為65000，資本公積賬面價值為30000，公允價值為150000。假設A公司花了180000元的銀行存款收購了B公司。

1、根據上述資料，如采用“下推會計”法，A公司應提請其附屬公司即B公司作如下調整：資產負債調整為公允價值，母公司對子公司的投資成本超過B公司凈資產公允價值的差額計入商譽，母公司投資成本超過子公司原賬面凈資產部分記入“資本公積”科目。具體調整分錄如下：

借：

存貨3000

固定資產50000

無形資產2000

無形資產——商譽30000

貸：

應付債券45000

資本公積40000

2、按“下推會計”法調整后的合并抵消分錄上述分錄將使B公司的股東權益提高到180000元，與控股公司A公司賬上“對B公司投資”賬戶的余額恰好相等。這就意味著在編制合并工作底稿時，不必再調整附屬公司的凈資產價值，也不需要確認商譽了，而只需將控股公司賬上的投資賬戶余額和附屬公司賬上的股東權益余額抵消掉就可以了。即在合并時，做合并抵銷分錄如下：

借：股本100000

資本公積70000

盈余公積10000

貸：長期股權投資—B公司180000

二、下推會計的優越性

(一)給子公司提供了一個更為客觀、現實反映其凈資產公允價值的機會，促進了資產評估業務的開展。尤其在市場經濟條件下，企業面臨著極為頻繁的物價變動，在產權交易和企業合并過程中以市場公允價值重新評估、反映企業的財務狀況，能夠更清楚地了解企業的現狀，充分發揮資產重組的巨大作用；同時采用公允價值比原來的賬面價值（歷史成本）更具相關性，從決策相關性角度又給信息使用者帶來了方便。

（二）能夠實現合并報表與子公司報表計價基礎的一致性。子公司的凈資產不論在合并報表還是在單獨報表上均按公允價值計價，計量基礎的一致性有利于報表各方信息使用者閱讀、理解和使用，避免產生誤解。計價基礎是一個企業財務核算的根基，如果對同一個企業在不同的地方使用不同的計價方法，輕則引起經濟信息失真，重則引起經濟秩序的混亂。

(三)能夠簡化合并會計報表的編制工作。由于下推會計已經將母公司投資成本與子公司凈資產賬面價值之間的差額分攤到子公司的凈資產和商譽上，故在合并報表工作底稿中就不會再出現合并價差，也就沒有了合并價差的處理和攤銷業務，合并程序大大簡化。

三、下推會計的不合理性

(一)從會計主體假設看。會計主體假設是指企業在會計核算過程中，應以企業為主體，以企業的經營活動為對象，不能與企業所有者的經濟業務相混淆。企業經營者是受企業所有者的委托而向其承擔受托責任的。按照這個假設，我們可以推論子公司所有權的變動，并不包含在子公司經營者的受托責任范圍內，就不必改變子公司資產和負債的計量基礎。所以，下推會計是開了所有權與經營權相分離理論的倒車。

(二)從持續經營假設看。1989年7月，國際會計準則委員會對“持續經營”的表述是:“財務報表的編制，通常是根據企業是一個經營中的實體并且在可以預見的將來會持續經營的假設，即假設企業既不打算也沒有必要實行清算或大大裁減經營規模。如果有這種打算或必要，會計報表就可能必須按照不同的基礎編制，然而要是那樣做，就應當說明所采用的基礎。”從以上表述可以看到:企業處于正常經營狀態，就要堅持“持續經營”假設；若處于非常經營狀態，則會計報表須改變計價基礎，按當時的市場價格而不是歷史成本進行反映。企業控股合并而形成的母子關系是否使子公司處于非常經營狀態？若是，那么下推會計成立。但是，子公司被控股合并不屬于非常狀態。

(三)從財務報表的目標及質量特征看。企業所編制的財務報表及其所提供的財務信息是否對信息使用者的決策有用,能否符合決策的需要,是財務報表所提供財務信息的質量問題。從這個角度去看下推會計,就會發現按下推會計處理的子公司財務報表存在嚴重的質量問題。首先,除現有的最大投資者母公司以外,使用子公司財務報表的還有政府機構、企業職工、債權人、少數股權股東和優先股股東等,這些重要的信息需求者不會接受一個經營中的企業僅僅因所有者的更換而違背歷史成本原則,提供難以理解的會計報表,甚至可能危及他們的切身利益;母公司所需要的子公司公允價值信息,在合并會計報表中完全可以得到,根本沒有必要將其下推到子公司單獨的會計報表。其次,計量基礎的改變不僅使子公司前后期的會計報表失去可比性,降低信息的可靠性,而且與母公司仍按歷史成本作為計量基礎不一致。最后,下推會計對自創商譽登記入賬,也一反只確認外購商譽的傳統慣例，不僅加大了子公司所提供信息的不可靠性和不可比性，而且為原本已困難重重的商譽理論又增加了難題。