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一、原準(zhǔn)則頒布的背景

財政部于1999年頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱《原準(zhǔn)則》）及于2001年2月頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易（2001年修訂）》（以下簡稱《新準(zhǔn)則》），從而使我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則體系更加和諧、完整、具有較強的可操作性。從近幾年上市公司紛紛進(jìn)行資產(chǎn)重組的案例可以發(fā)現(xiàn)，幾乎所有發(fā)生重組的上市公司都或多或少地通過巧妙運用會計政策增加了重組公司的報表收益，資產(chǎn)重組中的非貨幣性交易常常為重組雙方帶來收益，而且有時數(shù)額還相當(dāng)巨大。這是因為按原來的規(guī)定，企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)置換，入賬時都是用“公允價值”作為入賬價值。而“公允價值”并沒有一個確切的計算標(biāo)準(zhǔn)，通常是用評估的方法來確定，而評估之所以高于成本，一是由于物價上漲及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，原有的資產(chǎn)已實實在在發(fā)生了升值，這一交易只不過是把潛在的利潤轉(zhuǎn)化為實際的賬面收益，二是人為地高估資產(chǎn)的價值，“公允價值”與換出資產(chǎn)的賬面價值之間的差額可以計入收益，企業(yè)可立即產(chǎn)生大量的利潤，這為一些公司年度突擊實現(xiàn)利潤增長提供了工具。

新準(zhǔn)則對非貨幣性交易的基本態(tài)度就是不確認(rèn)收入，在較在的程度上壓縮了公司利用資產(chǎn)置換來操縱利潤的空間。首先，新準(zhǔn)則將交易分為不產(chǎn)生補價的非貨幣性交易和產(chǎn)生補價的非貨幣性交易，不產(chǎn)生補價的非貨幣性交易原則上不計算收益，只對產(chǎn)生補價的確認(rèn)收益，并且收益只以補價相當(dāng)于換出資產(chǎn)的公允價值的比例為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，這在很大程度上防止了上市公司及其大股東以不支付現(xiàn)金的資產(chǎn)置換進(jìn)行賬面重組來拼湊利潤。

二、新準(zhǔn)則對原準(zhǔn)則所作出的修訂

與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對非貨幣性交易作出了相應(yīng)的修訂，主要表現(xiàn)為以下方面：

1、擴(kuò)大了非貨幣性交易準(zhǔn)則的涵蓋范圍。新準(zhǔn)則對“非貨幣性交易”所下的定義為“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）”，并刪去了原準(zhǔn)則規(guī)定的“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)（不包括股權(quán)）取得股權(quán)”。放棄現(xiàn)金資產(chǎn)（不包括股權(quán)）取得股權(quán)實際上是一個企業(yè)讓渡非貨幣性資產(chǎn)的方式取得另一個企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)的交易行為，新準(zhǔn)則將之涵蓋在內(nèi)，擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍，從而適用于除企業(yè)合并以外的一切非貨幣性交易。

2、簡化了非貨幣性交易的類型，統(tǒng)一了非貨幣性交易的會計處理原則。這是新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則最大的不同之處。新準(zhǔn)則刪去了原準(zhǔn)則中的“待售資產(chǎn)”與“非待售資產(chǎn)”兩項術(shù)語及相關(guān)定義，也不再區(qū)分“同類非貨幣性資產(chǎn)交換”（即待售資產(chǎn)之間、非待售資產(chǎn)之間的交換）和“不同類非貨幣性資產(chǎn)交換”（即待售資產(chǎn)與非待售資產(chǎn)之間的交換），所有的非貨幣性交易在確定換入資產(chǎn)的入賬價值時皆采用統(tǒng)一的會計處理原則，從而使各種非貨幣性交易的賬務(wù)處理工作變得較為簡單。

3、企業(yè)取得固定資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)在相關(guān)準(zhǔn)則間保持了一致性，有利于我國會計準(zhǔn)則體系的和諧、完整。對于如何處理非貨幣性交易發(fā)生時所產(chǎn)生的相關(guān)費用這一問題，原準(zhǔn)則中并未作出明確規(guī)定，僅僅在相關(guān)的指南中提及：“可以根據(jù)資產(chǎn)計價原則直接計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或者直接計入當(dāng)期費用”。而新準(zhǔn)則明確規(guī)定，將非貨幣性交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費作為構(gòu)成換入資產(chǎn)入賬基礎(chǔ)的一個基本組成部分。這一規(guī)定與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的精神完全符合，使同一企業(yè)通過不同方式所取得的固定資產(chǎn)的入賬基礎(chǔ)在整個會計準(zhǔn)則體系中保持了原則上的一致。這樣，就使得我國的會計準(zhǔn)則體系在結(jié)構(gòu)上更為契合，在理論構(gòu)建方面更為完善。

三、中美非貨幣性交易準(zhǔn)則的比較

非貨幣性交易準(zhǔn)則是我國會計法規(guī)中第一次涉及非貨幣性交易業(yè)務(wù)的法規(guī)，在國際上，如美國、加拿大、英國、臺灣、香港等國家和地區(qū)對非貨幣性交易也有相應(yīng)的準(zhǔn)則，在此把我國的非貨幣性交易準(zhǔn)則與美國的《會計原則意見書第29號——非貨幣性交易會計》（APB29）作一比較。

1、非貨幣性交易的范圍。新準(zhǔn)則對非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在APB29中，非貨幣性交易包括：（1）與所有者的非互惠轉(zhuǎn)移，如將可流通的權(quán)益證券之類的非貨幣性資產(chǎn)作為股利分配給股東；（2）與其他企業(yè)的非互惠轉(zhuǎn)移，如將非貨幣性資產(chǎn)捐贈給慈善組織；（3）非貨幣性交換，即企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換。

新準(zhǔn)則雖然沒有明確說明只涉及企業(yè)非貨幣性互惠交易，但實際上將非互惠的轉(zhuǎn)換排除在外。目前在我國，在證券市場日趨成熟的今天，第一種情況將會逐漸增多，而隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的宣傳意識不斷加強，第二種情況更不鮮見，而在所得稅會計中也已就這種情況作出相應(yīng)的規(guī)定，為了避免類似業(yè)務(wù)在有關(guān)會計準(zhǔn)則中出現(xiàn)空白，新準(zhǔn)則中也應(yīng)包括非互惠轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)。同時，新準(zhǔn)則在第4條第（3）款中規(guī)定：“非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等”。從以上定義中，可以看出新準(zhǔn)則所界定的非貨幣性交易涉及的范圍并沒有涵蓋非貨幣性勞務(wù)交換（即不涉及或少量涉及貨幣性的資產(chǎn)和勞務(wù)、勞務(wù)和勞務(wù)之間的交換）。而美國則將不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的勞務(wù)交換作為非貨幣性交易，納入APB29的適用范圍。通過以上對比可知，在是否將非貨幣性勞務(wù)交換列入非貨幣性交易這一點上，我國與國際慣例尚有一段差距。

2、非貨幣性資產(chǎn)的分類。原準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)，在新準(zhǔn)則中已將這兩個概念刪除。在APB29中，則將非貨幣性資產(chǎn)分為生產(chǎn)性資產(chǎn)、類似生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)，同時也引出了非貨幣性交易中的兩種情況——從實質(zhì)上來說非貨幣性交易的盈利過程沒有完成（同類資產(chǎn)相交換）以及從實質(zhì)上來說非貨幣性交易的盈利過程已經(jīng)完成（不同類資產(chǎn)相交換）。在新準(zhǔn)則中不再將非貨幣性資產(chǎn)劃分為待售與非待售資產(chǎn)是考慮了我國的實情，這在第二部分已有所敘述，此處不再累贅。

3、換入資產(chǎn)入賬價值的確定。新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，在不涉及補價的情況下，企業(yè)通過非貨幣性交易換入的資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)選擇換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費。根據(jù)APB29的規(guī)定，對于同類非貨幣性交易，如果從實質(zhì)上來說非貨幣性交易的盈利過程沒有完成，那么，非貨幣性交易的會計處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上，而應(yīng)建立在所放棄非貨幣性資產(chǎn)賬面金額的基礎(chǔ)上；對于不同類非貨幣性交易的會計處理，應(yīng)建立在所涉及資產(chǎn)或勞務(wù)公允價值的基礎(chǔ)上，換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為換出資產(chǎn)的公允價值，換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額應(yīng)確認(rèn)為利得或損失。如果換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更為清楚，則應(yīng)以后者作為計量標(biāo)準(zhǔn)，如果公允價值在合理范圍內(nèi)無法確定，則非貨幣性交易的會計處理不應(yīng)建立在換出資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上。在同類資產(chǎn)交換的情況下，兩國的會計處理是一致的，而在不同類資產(chǎn)交換的情況下，我國是選擇了換出資產(chǎn)的賬面價值，而美國采用的是換出資產(chǎn)的公允價值。

新準(zhǔn)則對非貨幣性交易采用換出資產(chǎn)的賬面價值入賬同樣是考慮到我國的實情，如前所述，避免采用公允價值是為了防止企業(yè)利用此類交易來操縱利潤。但從另一角度來看，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價值高于換出資產(chǎn)的賬面價值時，依照新準(zhǔn)則的規(guī)定，選取較低的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，符合謹(jǐn)慎性原則的要求。但是，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價值低于換出資產(chǎn)的賬面價值時，如果仍選取較高的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，將換出資產(chǎn)的賬面價值與換入資產(chǎn)的公允價值之間的損失忽略不計，就會導(dǎo)致高估企業(yè)資產(chǎn)。如此處理，明顯違背會計謹(jǐn)慎性原則的要求。因此，當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價值小于換出資產(chǎn)的賬面價值時，以換入資產(chǎn)的公允價值記賬方才符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

4、損益的確認(rèn)。在非貨幣性交易中，經(jīng)常會發(fā)生交換的非貨幣性資產(chǎn)不等值的情況，這樣就會發(fā)生貨幣性補價的支付和收取。新準(zhǔn)則規(guī)定，支付補價的一方，以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損失。而收到補價的一方，則按補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例為基礎(chǔ)確認(rèn)收益。也就是說，新準(zhǔn)則基本上對非貨幣性交易不確認(rèn)收益，這與我國制定該準(zhǔn)則的初衷——限制企業(yè)通過非貨幣性交易來操縱利潤是一致的。

美國由于他們對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行了分類，對于不同類的非貨幣性交易，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，按換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額確認(rèn)損益，因而，與我國相比就增加了交易損益確認(rèn)的機會。對于非貨幣性交易中的貨幣性補價，APB29規(guī)定，非貨幣性交易中涉及的貨幣性補價不低于交換資產(chǎn)公允價值25%，該交易應(yīng)作為貨幣性交易進(jìn)行處理；貨幣性補價低于25%，則該交易應(yīng)作為非貨幣性交易進(jìn)行處理。貨幣性補價的收入方以收到的貨幣性金額大于所讓渡資產(chǎn)的賬面價值一定比例的部分為限，實現(xiàn)交換上的利得。對于非貨幣性交易中的補價，中美兩國均以25%作為區(qū)分貨幣性交易與非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)，而且兩國都是按收到的貨幣性補價目的一定比例確認(rèn)利得，在這一點上兩國是一致的。