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在新會計準則下，企業(yè)會計科目的設(shè)置和具體應(yīng)用由財政部印發(fā)的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》（財會〔2006〕18號）的附錄《會計科目和主要帳務(wù)處理》進行規(guī)范，而在舊準則下，則由《企業(yè)會計制度》進行規(guī)范（筆者姑且稱“新、舊準則”）。但新、舊準則在對企業(yè)按照稅法規(guī)定計算應(yīng)交納各種稅費的會計科目設(shè)置和具體應(yīng)用上有一些差異，筆者為此分析如下。

一、科目設(shè)置的變化

1、總帳科目的變化

在總帳科目的設(shè)置上，新準則將應(yīng)交各類稅、費的業(yè)務(wù)合并在“應(yīng)交稅費”一個科目中進行核算，而舊準則則規(guī)定為分別在“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”兩個科目進行核算?？梢娦聹蕜t對此進行了合并和簡化。

另外，新準則將舊準則下設(shè)置的“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”修改為“營業(yè)稅金及附加”。筆者認為，新準則對此科目名稱的修改更為恰切，因為企業(yè)繳納的“稅金及附加”不一定都是主營業(yè)務(wù)產(chǎn)生，但一定是營業(yè)行為產(chǎn)生，所以，修改為“營業(yè)稅金及附加”更為恰切。

2、明細科目的變化

與舊準則相比，新準則對應(yīng)交納各種稅、費二級明細科目的設(shè)置要求基本上沒有變化，均是根據(jù)規(guī)定，結(jié)合本單位的實際情況，按照應(yīng)交納的各類稅、費項目自行設(shè)置。但在應(yīng)交增值稅三級明細科目的設(shè)置上，新準則相對于舊準則而言作了簡化處理，如新準則對應(yīng)交增值稅項目下列舉的三級明細科目僅是“進項稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅額”等六項，比舊準則大為簡化。

二、核算內(nèi)容的變化

新準則規(guī)定，“應(yīng)交稅費”科目核算企業(yè)按照稅法等規(guī)定計算應(yīng)交納的各種稅費，包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、所得稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、教育費附加、礦產(chǎn)資源補償費等。企業(yè)代扣代交的個人所得稅等，也通過該科目核算。由此可見，新準則下“應(yīng)交稅費”科目的核算內(nèi)容僅是將原在舊準則下“應(yīng)交稅金”和“其他應(yīng)交款”兩個科目中核算的內(nèi)容進行了簡單合并，具體核算內(nèi)容基本上沒有變化。

新準則規(guī)定，“營業(yè)稅金及附加”科目的核算內(nèi)容為企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅和教育費附加等相關(guān)稅費。但除與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅在“營業(yè)稅金及附加”科目核算外，企業(yè)繳納的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅四小稅在“管理費用”科目核算，可見，在“稅金及附加”的核算內(nèi)容方面，新準則與舊準則的規(guī)定相比基本上變化不大。

需要注意的是，與舊準則相區(qū)別，新準則未對應(yīng)交增值稅項目下的各具體業(yè)務(wù)內(nèi)容作出詳細的應(yīng)用說明，僅按主要業(yè)務(wù)類別作了簡單的四點應(yīng)用說明。另外，新準則也未對應(yīng)交消費稅項目下的具體業(yè)務(wù)內(nèi)容作出任何應(yīng)用說明。

三、對幾個具體應(yīng)用問題的分析

1、關(guān)于小規(guī)模納稅人以及購入材料不能抵扣增值稅的問題

新準則規(guī)定，企業(yè)（小規(guī)模納稅人）以及購入材料不能抵扣增值稅的，發(fā)生的增值稅計入材料成本，借記“材料采購”、“在途物資”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅——進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。但舊準則對此不僅區(qū)分了兩種情形，而且進行了詳細說明：一是小規(guī)模納稅人和購入物資及接受勞務(wù)直接用于非應(yīng)稅項目，或直接用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的，不通過“應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅——進項稅額）”科目核算，其進項稅額計入購入物資及接受勞務(wù)的成本；二是因購進的物資、在成品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，以及購進物資改變用途等原因，其進項稅額相應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記“待處理財產(chǎn)損益”、“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目，貸記“應(yīng)交稅金（應(yīng)交增值稅——進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。

由此可見，對于舊準則所區(qū)分的上述兩類情形，新準則僅用一句話“購入材料不能抵扣增值稅的”予以代替，而且沒有強調(diào)直接用于非應(yīng)稅項目，或直接用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的不通過“應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅——進項稅額）”科目核算。筆者認為，由于新準則的規(guī)定過于籠統(tǒng)，所以，今后會計處理實務(wù)中遇到上述情形時仍可參照舊準則的上述思路分別進行相應(yīng)的會計處理。

2、關(guān)于應(yīng)交土地增值稅的問題

對企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)交的土地增值稅，舊準則僅對轉(zhuǎn)讓的國有土地使用權(quán)與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”或“在建工程”等科目的核算作了規(guī)定，但新準則的規(guī)定更加全面。新準則的變化有兩點，一是沒有僅限定為國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓；二是增加了土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算時如何進行轉(zhuǎn)讓處理的規(guī)定，即按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按應(yīng)交的土地增值稅，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交土地增值稅）”科目，同時沖銷土地使用權(quán)的賬面價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。實際交納土地增值稅時，借記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交土地增值稅）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、關(guān)于應(yīng)交所得稅的問題

由于新準則采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法來核算企業(yè)所得稅費用，取消了應(yīng)付稅款法和原納稅影響會計法。因此，對應(yīng)納所得稅的會計核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化，企業(yè)只要在按照稅法規(guī)定計算出應(yīng)交所得稅后，借記“所得稅費用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅）”科目。實際交納時，借記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交所得稅）”，貸記“銀行存款”等科目即可。

4、涉及增值稅的幾種特殊情形的處理

除前述關(guān)于小規(guī)模納稅人以及購入材料不能抵扣增值稅的情形外，舊準則還對將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人，隨同商品出售但單獨計價的包裝物，出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金等特殊事項的涉稅會計處理上作了比較詳細的規(guī)定，但新準則均未能予以明確。

筆者認為，在遇到上述事項時，仍可以參照舊準則的思路分別進行相應(yīng)的會計處理。如對企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人等問題，應(yīng)視同銷售物資計算銷項稅并進行相應(yīng)的會計處理，作借記“在建工程”、“長期投資股權(quán)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅—銷項稅）”科目；對隨同商品出售但單獨計價的包裝物，按規(guī)定收取的增值稅，作借記“應(yīng)收帳款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅—銷項稅）”科目；對出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金應(yīng)交的增值稅，作借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交增值稅—銷項稅）”科目。

5、涉及消費稅的幾種特殊情形的處理

新準則對應(yīng)交消費稅的會計處理沒有作任何具體的應(yīng)用說明，筆者認為，對涉及應(yīng)交消費稅的問題，特別是對涉及消費稅的幾種特殊情形，仍可以參照舊準則的思路分別進行相應(yīng)的會計處理。

其中，對將生產(chǎn)的應(yīng)納消費稅的商品作為股權(quán)投資、用于在建工程、非生產(chǎn)機構(gòu)、饋贈、贊助、廣告、職工福利、獎勵等，均應(yīng)視同對外銷售按規(guī)定計算繳納消費稅并進行相應(yīng)的會計處理，作借記“長期投資股權(quán)”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交消費稅）”科目；對隨同生產(chǎn)的應(yīng)交納消費稅的商品出售但單獨計價的包裝物，按規(guī)定應(yīng)交納的消費稅，作借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交消費稅）”科目；對出租、出借包裝物逾期未收回而沒收的押金，應(yīng)按規(guī)定計算消費稅并進行相應(yīng)的會計處理，作借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交消費稅）”科目。

另外，對有金銀首飾零售業(yè)務(wù)的以及采用以舊換新方式銷售金銀首飾的企業(yè)，在營業(yè)收入實現(xiàn)時，應(yīng)按實際收取的價款（不含增值稅）計算繳納消費稅并進行相應(yīng)的會計處理，作借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交消費稅）”科目；對金銀首飾批發(fā)、零售企業(yè)將金銀首飾用于饋贈、贊助、廣告、職工福利、獎勵情形的，均應(yīng)于物資移送時視同對外銷售按規(guī)定計算繳納消費稅并進行相應(yīng)的會計處理，作借記“營業(yè)外支出”、“銷售費用”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“應(yīng)交稅費（應(yīng)交消費稅）”科目。