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摘要：

應付職工薪酬是企業成本費用的經常項目，其支出要依據會計準則和稅收法規還要遵循各地方社保費用繳納政策，不僅涉及企業所得稅的稅前扣除項目，而且也涉及企業員工個人所得稅的代扣代繳，并且不同薪酬項目的稅務處理差異也較大。按照薪酬項目是否同工資項目掛鉤對應付職工薪酬的涉稅處理應當有不同的實務操作。

關鍵詞：

應付職工薪酬；非貨幣性福利；股份支付

最新企業會計準則從薪酬的本質出發，對職工薪酬進行了多方位、多角度的規范，并要求通過應付職工薪酬科目核算應付給職工的各種報酬。應付職工薪酬的稅務處理比較復雜，不僅涉及企業所得稅的稅前扣除項目，而且也涉及員工個人所得稅的代扣代繳，并且不同薪酬項目的稅務處理差異也較大。本文按照薪酬項目是否同工資項目掛鉤對應付職工薪酬的涉稅處理進行梳理，以期對實際工作有所幫助。

一、工資根據工資總額計提項目的涉稅處理

（一）企業所得稅的相關稅務處理應付職工薪酬中的工資明細項目主要核算企業雇用員工應支付的勞動報酬。工資明細項目核算的內容應該包括：基本工資、獎金、津補貼、年終獎勵、加班加點工資等。對企業發生合理的工資薪金、職工福利費支出、撥繳的工會經費、職工教育經費支出，不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分，準予扣除。“合理”的工資薪金應來自企業按照股東大會、董事會或薪酬委員會等相關機構制訂的工資計劃和按計劃規定實際發放給職工的工資所得。企業對于其發生的工資薪金，要提供能證明其“合理性”的會計信息方能進行稅前扣除，一是否有建立并健全的職工薪酬制度；二是制度中規定的工資薪酬標準等是否在本地區和行業的平均水平內；三是該企業在一定會計年度內（比如3—5年）工資薪金的實際發生是比較穩定的，若有增減變化也是按照計劃制度進行，無隨意性調整。在對工資薪金進行合理性確認時，強調要掌握的原則：一是企業應有規范的職工工資計劃、制度；二是企業職工工資計劃、制度應與本行業及本地區水平相當；三是企業所發放的工資薪金在一段（一年以上）是相對固定的，且工資調整是按照企業職工工資計劃、制度有序進行的；四是企業應依法履行對職工實際發放的工資代扣代繳個人所得稅義務；五是職工工資計劃、制度安排，無減少或逃避稅款故意或實際傾向。工資薪金總額是按企業工資薪酬制度支付給所有員工的工資薪金總額。稅法上對這部分內容進行了瘦身，即不包括職工福利費、工會經費、養老保險費、醫療保險費等“五險一金”。在此，對國有企業附加了限定：一是工資總額若在政府及相關部門下達的工資限額范圍內，根據限額計入工資總額；二是若有超過部分不允許計入并且不作為所得稅的稅前扣除項目。“合理”的工資薪金總額是計提職工福利費、職工教育經費、工會經費等稅前扣除最高限額的依據。在會計實務中，對于實際發生的工資，凡是超過此范圍即為不合理的，即使實際發放了，在所得稅匯算時也不能作扣除；在此范圍但是超過企業職工工資計劃、制度標準的也不能將其作為計算職工福利費、職工教育經費、工會經費等稅前扣除限額的項目。

（二）個人所得稅的相關稅務處理工資薪金的個人所得銳一般實行由企業代扣代繳制度。稅法規定，企業向個人支付包括現金、實物和有價證券等形式的工資薪金、勞務報酬、利息股息紅等應納稅所得時，均應代扣代繳個人所得稅。納稅人既包括本企業（單位）員工，也涵蓋受雇的外來人員；既包括職工個人承擔的個人所得稅，又包括企業承擔的個人所得稅。企業作為個人所得稅代扣代繳的義務人，需依法按規定核準每個納稅職工的應繳納的個人所得并予以扣繳和進行賬務處理。企業為個人代付個人所得稅有兩種情況：一是企業承擔員工的應繳個人所得稅，這不是稅法的硬性規定，而是源自企業自愿的做法；二是由于種種原因企業沒能完成代扣代繳，個人所得稅全部由企業賠償上交。這種情況是稅務機關依法強制執行法定代扣代繳義務的處理，即由企業繳納全部稅款和由此產生的滯納金和罰款。在會計處理上，個人所得稅應由納稅人個人負擔，企業的代扣代繳屬于與正常生產經營活動無直接關系的支出，可列入“營業外支出”科目。同理，企業未履行扣繳義務。而產生的個人所得稅款及其滯納金、罰款也一并作為營業外支出，不得作為企業所得稅扣除項目。實際工作中，企業代扣代繳的賬務處理應按照稅款收入先行給付原則，堅持稅款本應由個人負擔。應由企業負擔的個人所得稅因與企業經營活動無關，因此也不在企業所得稅稅前扣除。

二、應付職工薪酬中不與工資總額掛鉤項目的涉稅處理

（一）非貨幣性福利項目的涉稅處理

1.非貨幣性福利項目的企業所得稅及流轉稅涉稅處理非貨幣性福利的涉稅處理比較復雜，不僅涉及企業所得稅和個人所得稅，還涉及流轉稅的問題。非貨幣性福利主要包括以自產和外購的產品發放給員工兩種形式，其核算均應通過應付職工薪酬—應付職工工資、應付職工薪酬—應付職工福利費會計科目來處理。對企業所得稅來說，自產和外購產品發放給員工，發生的成本均可以在稅前扣除。對流轉稅來說，非貨幣性福利的涉稅處理應該注意：一是以自產產品發放給職工作為福利均視為銷售，作為增值稅的銷項稅額計算；二是以外購實物的形式發放福利給員工，其進項稅額不允許抵扣，企業應該將其進項稅額轉出，計入職工非貨幣性福利成本。

2.非貨幣性福利項目個人所得稅涉稅處理個人所得稅法規定，工資、薪金項目各所得除現金外，還包括實物所得。因此，企業發放給職工的非貨幣性福利要計算個人所得稅。具體來說，企業要將發放給職工的自產產品和外購產品，按照公允價值計入職工的收入中，并按照工資、薪金項目所得計算個人所得稅。

（二）辭退福利項目的涉稅處理

1.辭退福利項目的企業所得稅涉稅處理辭退福利是指企業在員工的勞動合同到期前解除合同所支付給員工的經濟補償。辭退福利在會計計量時，一般是將職工薪酬準則同《企業會計準則第13號———或有事項》結合在一起使用的。辭退福利的企業所得稅的稅務處理比較簡單。企業在解除合同時，支付給員工的經濟補償金可以在所得稅前扣除。由于2014年企業會計準則職工薪酬部分核算的調整，根據國稅總函【2015】299號文件，國家稅務總局在給予華為集團內部人員調動離職補充稅前扣除問題的批復中指出：企業預提的辭退福利費屬于或有事項，不屬于企業實際發生的支出，不可以在企業所得稅稅前扣除。企業根據公司財務制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業所得稅匯算清繳時，對當年度“預提費用”科目發生額進行納稅調整，待職工從企業離職并實際領取離職補償費后，企業可按規定進行稅前扣除。雖然企業會計準則有關薪酬的核算發生了調整，但是允許稅前扣除的原則沒有發生變化。

2.“辭退福利”項目的個人所得稅涉稅處理由于辭退福利不是職工薪酬的常規形式，其政策運用對于妥善安置員工和維持社會穩定有重要作用。國家對于用人單位提前與員工解除勞動關系支付給員工的補償金實施了優惠，即員工得到的補償金不超過當地平均工資水平3倍的部分，可以免征個人所得稅；超過的部分可看作一次性取得多月工資，在一定期限內平均計算。

（三）股份支付項目的涉稅處理為了更好地激勵企業的員工尤其是高級管理人員的積極性，企業在支付員工正常的薪酬外，往往會采取股權激勵的方式。目前，我國上市公司常見的以股票期權和限制性股票股權及股票增值權等權益結算的方式和以現金結算方式。非上市公司也可以把股票期權作為對高層管理人員的一種激勵方式。不同的股權激勵方式有的最終以現金結算，有的以權益結算。企業股權激勵是非常重要和復雜的財務管理工作，具體操作時涉及諸多稅務處理的問題。

1.企業股份支付的企業所得稅涉稅處理股份支付是指企業為獲得員工和他方提供的勞務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易，具體包括以現金結算的股份支付和權益結算的股份支付兩種方式，據此發生的成本費用，企業所得稅的涉稅處理不同。

以現金結算的股份支付，《企業會計準則》規定：立即可行權的以現金結算的股份支付，應該在授予日以公允價值計入成本或費用，同時確認相應的負債；有等待期的現金股份支付，企業在授予日不做會計處理。在等待期內的每個資產負債表日，將取得職工或其他方提供的服務計入成本費用，同時確認相應的負債。以現金結算的股份支付發生的成本費用允許在稅前扣除。其中由于支付的對象是本單位雇員，應作為工資薪金支出處理。但是，企業在實際行權前發生的股份支付所產生的費用，不得在稅前扣除，需作納稅調增處理；而實際行權時，視同發放工資薪金，應據實調減應納稅所得。特別是職工的股份支付是企業全年工資薪金支出的一部分，其納稅調整應并入全年工資薪金總額計算。以權益結算的股份支付，《企業會計準則》規定：立即可行權的換取職工勞務的權益股份支付，應該在授予日按照權益工具的公允價值借記管理費用等相關成本費用科目，貸記資本公積科目；等待期的以權益結算的股份支付，企業在授予日均不做會計處理。在等待期內的每個資產負債表日，按照權益工具授予日的公允價值，將取得的勞務借記管理費用等成本或費用，同時貸記資本公積。在計算企業所得稅時，扣除的時點與個人所得稅的納稅義務發生時點是一致的。即在等待期，財務上發生的成本費用不允許在稅前扣除，而在員工實際行權時，則根據實際行權時的收盤價與支付（激勵）對象實際行權時，所支付成本的差額確認為工資、薪金費用，并可在企業所得稅前扣除。稅法規定允許在稅前扣除的成本、費用是企業實際發生的，以權益結算的股份支付所形成的“成本費用”對企業來說實際并沒有發生，企業的資產并沒有減少，因此無論是授予后的，還是有等待期的以權益結算的股份支付，都需要進行納稅調整。

2.企業股份支付個人所得稅涉稅處理企業股份支付個人所得稅按以下規定進行處理：企業職工在接受股票期權時不征稅，行權時，對職工從企業取得股票的實際購買價低于公允價值的差額，應按照工資、薪金所得繳納個人所得稅。如果職工將行權后的股票再轉讓并獲得的高于購買日公允價值的差額，應按照財產轉讓所得繳納個人所得稅。2009年財政部和國家稅務總局針對上市公司高管人員股票期權所得繳納個人所得稅有關問題發出通知。通知指出：對上市公司的高管取得股票期權實際要求發行人履行權證約定的義務時，納稅確有困難的，經主管稅務機關審核，可以自要求履行權證約定的義務日起，在6個月以內的期限分期繳納個稅。該文件既是指股票期權這一種股權激勵方式，又規定其他股權激勵可以比照該文件進行。企業對股權激勵方式進行納稅管理時，公司對授予的員工負有個人所得稅的法定扣除義務。企業應該準確確定納稅義務發生的時間，準確進行應納稅所得額的計算。在實際工作中，應付職工薪酬還存在其他的形式，其涉稅處理的總原則是相同的：對企業納稅主體來說，要確認企業應承擔的薪酬義務，根據收益對象計入相關成本或當期損益；對員工納稅主體來說，要確認個人應承擔的納稅義務，由所在企業進行個人所得稅的代扣代繳。

參考文獻：

〔1〕國家稅務總局.國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知國稅函〔Z〕.【2009】3號.

〔2〕中華人民共和國企業所得稅法實施條例〔Z〕.2007.

〔3〕企業會計準則第11號—股份支付〔Z〕.2014.

〔4〕企業會計準則第9號—職工薪酬〔Z〕.2014.

〔5〕國家稅務總局.國家稅務總局給予華為集團內部人員調動離職補充稅前扣除問題的批復〔Z〕.國稅總函【2015】299號

作者：于靜 單位：丹東廣播電視大學 經管系