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財政部于2006年2月5日制定了新版《企業會計準則》，其中《企業會計準則第24號—套期保值》(以下簡稱套期保值會計準則)對套期業務的確認、計量做出了全面系統的規定。套期保值會計準則采用一步到位的策略，直接與國際會計準則接軌，實現了與國際會計慣例的趨同。這種制度安排，有利于規范套期保值的會計核算，也有利于提高境內外資本市場信息的可比性。但由于我國金融市場的發展程度、會計主體質量等方面均與國外存在較大差距，套期保值會計準則在執行中有一定難度。本文將主要探討套期保值會計準則執行中存在的問題，并通過分析提出對策建議。

一、套期保值會計準則執行中存在的問題

(一)商品期貨業務會計處理方面的銜接問題

套期保值會計準則出臺前，企業對商品期貨業務處理遵循的是財政部1997年頒布的《企業商品期貨業務會計處理暫行規定》(以下簡稱暫行規定)和2000年頒布的《企業商品期貨業務會計處理補充規定》(以下簡稱補充規定)。套期保值會計準則代替暫行規定、補充規定，屬于會計政策變更。對此，企業將面臨如何對這項會計政策變更進行賬務處理，使之前后銜接的問題。

1.套期保值會計準則對會計政策變更的處理缺乏指導性。發生會計政策變更，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法?！镀髽I會計準則第28號—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》第2章第6條規定:企業根據法律、行政法規或者國家統一的會計制度等要求變更會計政策的，應當按照國家相關會計規定執行。但套期保值會計準則并未規定該采用何種方法來處理這項會計政策變更。企業無法明確，是采用追溯調整法將會計政策變更累計影響數調整變更年度的期初留存收益以及會計報表的相關項目，還是采用未來適用法不調整變更年度的期初留存收益。套期保值會計準則在這一問題上沒有給出統一的指導性意見，不利于企業的實務操作。

2.套期保值的特殊性使追溯調整法的運用存在困難。采用追溯調整法的前提之一是企業能夠確定會計政策變更累計影響數。然而套期保值的特殊性使會計政策變更累計影響數很難計量。這主要體現在兩方面:一是套期保值業務涉及的合同期限可能較長(如國內上市公司江西銅業在其2005年年報附注中披露的遠期采購合同期限通常是10年)，導致追溯調整的會計期間過長，使會計政策變更累計影響數的計算有一定難度，且會計政策變更累計影響數數值可能較大將引起變更年度期初留存收益大的波動;二是套期保值會計準則要求將套期工具和被套期項目公允價值變動的抵銷結果計入當期損益，由于我國尚缺乏成熟的市場體系和完善的評估機制，追溯調整時對追溯期間套期工具和被套期項目公允價值的確定具有很大難度。

(二)現金流量套期的會計核算問題

套期保值會計準則第1章第3條將現金流量套期定義為對現金流量變動風險進行的套期。對于符合條件的現金流量套期，企業可以運用現金流量套期會計方法進行處理。其基本思想是將有效套期部分直接確認為權益，將無效套期部分計入當期損益。然而實務操作中，在現金流量套期會計方法適用條件的認定、現金流量套期的確認、計量等方面尚存在以下問題:

1.現金流量套期會計方法適用條件認定存在問題。套期保值會計準則對套期會計方法的適用條件作了嚴格的規定，只有符合條件的企業才能運用套期會計方法。但通過分析我們發現，企業可能利用對條件的認定來實現自己的經濟利益，從而為企業粉飾財務報表、操縱利潤提供了可能性。

(1)企業對套期會計方法的運用具有自主性。運用套期會計方法的條件之一是在套期開始時企業對套期關系(即套期工具和被套期項目之間的關系)有正式指定。這項指定涉及主觀認定，主要由企業的意見來決定。出于經濟利益的需要，有的企業可能對符合條件的現金流量套期保值不運用套期會計方法，而其他的企業又按照規定運用套期會計方法。會計處理方法不同，使企業財務信息橫向不可比，違背了可比性原則的要求。

(2)企業對套期關系的指定具有選擇權。根據套期保值會計準則的要求，在套期開始時，企業應準備關于套期關系、風險管理目標和套期策略的正式書面文件。在實務中，企業可以有選擇地指定套期關系。對于同樣的交易，可指定不同的套期關系，從而運用不同的會計處理方法，得到不同結果。例如，一般情況下，企業擁有一項投資，該項投資受利率變動的影響，企業可以簽訂利率互換合同進行套期保值，鎖定利率變動的風險。由于利率變動影響企業未來的現金流量，對該項投資的套期應采用現金流量套期會計方法。但若企業既持有利率變動的投資又負有利率固定的債務，為了實現資產和負債的配比，該企業簽訂了一份收款固定、付款變動的利率互換合同。如果該企業指定互換合同是對投資合同的套期，套期應為現金流量套期，因為互換能減少其現金收入變動的風險;但如果互換被指定為固定債務套期，套期就為公允價值套期，因為互換減少了債務公允價值變動的風險?？梢?，企業對套期關系的指定具有一定的選擇權，不同的選擇可能產生不同的財務效果。

(3)企業對預期交易的確認依賴會計估計。套期保值會計準則第3章第17條規定:對預期交易的現金流量套期，預期交易應當很可能發生，且必須使企業面臨最終將影響損益的現金流量變動風險。顯然“很可能”的概率依賴于企業的估計，對“最終影響損益的現金流量變動風險”也需要企業來預測。即使排除企業主觀臆斷的影響，對預期交易的確認也缺乏操作性。

(4)企業對套期初始及持續有效性的評價依賴于主觀判斷。盡管套期保值會計準則規定了有效性的條件，提出了實際抵銷結果在80%-120%的數量標準，但仍然缺乏科學的評價體系和動態跟蹤評價制度。企業難以持續地對有效性進行評價并確保某項套期在套期關系指定的會計期間內高度有效，僅根據自己的主觀判斷來認定有效性。可能出現的情況是在指定的會計期間內，套期已不再有效，但企業并未停止采用套期會計方法，從而影響當期損益。2.預期交易會計處理存在問題。預期交易是尚未承諾但預期會發生的交易，不同于確定承諾，與確定承諾產生的風險敞口不同，因此分別適用現金流量套期和公允價值套期。預期交易的現金流量套期較為主觀。通過分析，我們發現有以下問題:

(1)預期交易帶有較強的管理者意圖。預期交易的現金流量套期既不像企業已經持有資產或負債的套期，也不像權利義務實際已經確立的確定承諾套期。確定承諾是具有法律約束力的協議，而預期交易是否發生缺乏有效的法律保障，它并不產生義務或享有權利，只要依據企業的套期意圖和主觀認定，就可以對沒有可靠履行保障的預期交易進行套期會計處理。

(2)預期交易確認的主觀性導致對該會計處理的隨意性。例如，預期交易與確定承諾存在動態聯系，很多時候預期交易可以轉變為確定承諾(如簽訂購貨合同)。在此情況下，對預期交易的現金流量套期會計處理必須終止，改用公允價值套期會計處理，這使得已經極其復雜的套期會計更難實施，企業可能改變會計處理方法，也可能繼續運用原有會計處理方法，具有較大隨意性。

(3)在進行有效套期計里時，由于客觀性較差導致影響當期損益。在實務中，對有效套期的計量操作性較差。對未來現金流量的預測需要合理的估計和較為復雜的計算，折現系數的確定也依賴于職業判斷，不同財務人員可能會得出不同的結論，客觀性較差。這些問題將直接影響計入權益的金額，間接影響無效套期部分(即扣除直接確認為權益后的其他利得或損失)，最終影響當期損益。

(三)套期保值會計準則執行中存在的成本問題

套期交易的復雜性以及套期保值會計準則操作存在較高難度，導致準則執行成本高昂。套期保值實質涉及套期工具和被套期項目兩項交易。套期工具的推陳出新、套期保值方案設計和交易的復雜性，使套期保值有較高的技術含量。為減少企業操縱利潤的可能性，限制企業運用套期會計方法的隨憊性，套期保值會計準則對套期會計方法的運用條件、會計處理等作了詳盡而嚴格的規定，這難免會增多企業財務處理環節，增大企業財務處理難度，提高企業的執行成本。

從國際經驗看，美國財務會計準則委員會制定的財務會計準則公告第133號《衍生工具和套期保值活動的會計處理》(以下簡稱SFAS133)和國際會計準則委員會制定的《國際會計準則第39號—金融工具確認和計量》(以下簡稱IAS39)均是歷史上最復雜的會計準則，其詳盡的會計規范、復雜的處理方法使得企業實施難度大、成本高。據報道，美國一家大型汽車供應商ArinMeritor公司，在實施套期會計的過程中花費數十萬美元(包括咨詢、審計和培訓費用)和1200個小時，這使得他們質疑花費如此多的人財物力來提供有限的財務信息是否有價值。國外很多大型企業的財務人員均抱怨，按照SFAS133來進行套期會計的處理導致了高昂的編報成本。很多企業在權衡效益和成本后，決定寧愿讓其盈余波動，也不對套期行為運用套期會計方法核算。

二、對執行套期保位會計準刻的對策建議

套期保值會計準則執行前后商品期貨業務會計處理方面的銜接問題會直接影響新舊會計政策的平穩過渡，現金流f套期的會計核算作為套期保值會計準則中的一個難點較容易被企業用以操縱利潤，而且高昂的執行成本也將影響企業的效益，這些都會降低企業執行準則的積極性。對此，本文提出以下對策建議:

(一)做好過渡安排，實現順利銜接

具體可從以下兩方面著手:

1.出臺相關規定，明確處理方法。針對套期保值會計準則對會計政策變更的處理缺乏指導性問題，建議準則委員會出臺相關規定，明確本項會計政策變更的處理方法及操作細則。統一會計政策變更的會計處理方法，有利于使所有企業均在一致的基礎上編制和呈報財務報表，增強企業間財務信息的可比性。

2.采用未來適用法處理。針對套期保值的特殊性使追溯調整法的運用存在困難的問題，建議采用未來適用法對本項會計政策變更進行處理。在未來適用法下，應要求企業嚴格披露無法進行追溯調整的原因以及開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。

(二)做好“人”的工作，增強主體責任感

量強化培訓，追究責任。對現金流量套期會計方法適用條件認定方面存在的問題，一是建議加強對執行套期保值會計準則的主體單位以及財務人員的培訓指導，使其科學合理地進行會計估計和會計計量，減少主觀意圖對財務信息公允性的不利影響。二是建議明確責任，對違規操縱利潤的行為嚴厲追究相關責任人的法律、行政責任，從而增強企業管理當局的責任感，促使企業公允反映各項套期保值業務對企業財務狀況、經營成果的影響。三是建議企業建立符合實際情況的有效性評價體系，指定專人或專門的小組對套期保值業務進行管理，完善內部控制制度，有效防范套期保值業務可能給企業帶來的各種潛在風險。

2.明確內容，從嚴披露。針對預期交易會計處理方面存在的問題，建議嚴格預期交易的報表披露，明確預期交易應該披露的內容、對企業財務狀況的影響等，通過充分的信息披露和市場公眾的監督來規避企業短期的自利行為。

3.細化標準，合理預測。針對有效套期計量方面存在的問題，建議進一步細化“有效”的計量。例如制定現金流量折現系數的一般標準或行業標準，規范未來現金流量預測模型等，使對“有效”的計量更具操作性。

(三)加強制度建設，降低執行成本

1.建議準則委員會制定科學的信息披露方法。可借鑒英國的做法，要求企業提供運用套期工具進行套期保值的相關文字說明和數學披露。數學上的確認和披露對投資者尤為關鍵，它將量化企業所面臨的風險水平，幫助投資者決策。文字說明則給投資者提供了額外信息，幫助投資者更加清楚地理解量化信息，同時還可披露無法用數字確認的一些背景性和前瞻性信息。2.建議準則委員會結合實際制定準則指南。針對不易操作的條款，可通過實踐制定更明確和細化的執行指南，建立一系列的“標準”，使準則更具操作性。同時，還要研究新情況，解決新問題，不斷更新準則指南。為此建議準則委員會積極關注金融市場的發展變化，研究創新金融工具對套期保值會計確認、計量、披露的影響，不斷完善準則、發展準則，保持準則的時效性，從而保證會計信息始終能公允地反映經濟業務對財務狀況、經營成果的影響。一方面，全面開展準則的培訓、學習活動，使各級財務人員從理論上熟練掌握新準則下的會計核算方法。另一方面，加強對相關人員金融知識的培訓，提高套期保值方案設計的有效性，這對防御企業面臨的各種風險將起到積極作用。