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[關鍵詞]交通運輸業；財務會計改革；經驗與反思；基本思路

[摘要]20世紀80年代以來，中國交通運輸業財務會計改革與發展成效顯著。但深化改革中所暴露的問題也不容忽視。認真總結改革的成功經驗并對所出現的問題進行深刻反思，有利于今后財會改革的順利進行。本文在認真總結交通運輸業財會改革所取得成功經驗的同時，對所存在問題及其原因進行了分析，提出了今后交通運輸業深化財會改革的基本思路。

前言

隨著企業會計具體準則的陸續以及《企業會計制度》于2001年元月1日起施行，我國企業財務會計改革以新的面貌進入了21世紀。新的世紀是經濟全球化發展的時代。隨著中國加入“WTO”，我國企業財務會計與國際慣例全面接軌，已成為不可動搖的歷史發展趨勢。

自20世紀80年代以來，在深化國民經濟管理體制改革的大背景下，我國的財務會計改革取得了巨大的進展；交通運輸業的財務會計改革工作也成效顯著，對加強交通行業財務管理，規范交通企事業單位會計核算行為，發揮了重要的作用。成績不容抹煞，但存在的問題也不容忽視。認真總結我國交通運輸業財務會計改革與發展所取得的成功經驗，并對改革中所出現的問題進行深刻反思，將有利于規范今后交通運輸業財務會計改革行為，更好地為交通運輸業的快速發展服務。

一、我國交通運輸業財務會計改革的歷史發展進程

1840年以后我國經濟體制的多次變革，導致了三次重大的會計改革。1840年鴉片戰爭和帝國主義列強的入侵，使中國淪為半殖民地半封建社會。外國侵略破壞了封建的自給自足的自然經濟基礎，加速了自然經濟的解體，同時造成了發展資本主義的某些客觀條件，促進了資本主義現代工業的產生，也加快了中國商品經濟的發展。與自給自足經濟相適應的傳統中式簿記，已難以適應當時經濟管理的需要。西方復式簿記的傳入，導致了我國近代史上第一次重大的會計改革。1905年清代著名學者蔡錫勇所著《連環賬譜》一書，將西方借貸記賬法正式引入我國，掀起了中國會計發展史上第一次會計改良、改革運動；本世紀

二、三十年代，以中國著名會計學家、教育家潘序倫先生為首的改革中式簿記學派和以中國著名會計學家徐永柞先生為代表的改良中式簿記學派為借貸復式簿記在我國工商界的推廣使用做出了巨大的貢獻。但由于中國地大人多，經濟發展不平衡，且受傳統思想的束縛，西方復式簿記的推廣使用僅限于大城市和沿海經濟發達地區；改良與改革的爭議并未真正解決，大部分地區仍沿用傳統的中式簿記。這意味著這一時期的會計改革是不徹底的，改革的任務并未完成，這是由當時的仍以自然經濟為主導的社會經濟發展水平所決定的。

1949年新中國成立以后，開始建立以公有制為基礎的社會主義計劃經濟體制。為了適應高度集中統一的計劃經濟的特點和要求，引進了前蘇聯的會計模式，結合中國的特點，有所創新，形成了為計劃產品經濟服務的會計學體系。蘇聯模式的引入是對舊中國會計理論、制度、方法的變革，是中國歷史上第一次全面、徹底的會計改革，也是中國會計發展史上第二次重大的會計改革。在當時特定歷史條件下，這次會計改革對于在全國范圍內統一會計方法、建立會計秩序、提供會計信息、培養會計人才等方面，具有重要的作用。在此期間于1962年所做出的“經濟越發展，會計越重要”的科學論斷至今仍具有重要的意義。1979年前的三十年中，根據不同時期經濟發展與管理的需要對會計學體系和會計制度體系進行了芳干改革，并開展了關于社會主義會計理論問題的研究，結合中國的特點創立了增減復式記賬法，并進行了借貸記賬、收付記賬和增減記賬等三種復式簿記的對比、分析和應用，這些都是對前蘇聯會計模式結合中國特點所進行的發展與完善，是由計劃經濟體制下經濟管理的需要所決定的。

1978年12月黨的十一屆三中全會做出了進行國民經濟管理體制改革的戰略決策，使我國的會計工作進入了一個新的歷史發展時期。1980年10月29日至11月7日召開的全國會計工作會議，改變了“會計是經濟管理必不可少的重要工具”的提法，指出“會計是經濟管理的一個重要組成部分”，這對我國的會計改革具有重要的指導意義。1991年7月財政部印發了《會計改革綱要(試行)》，明確了我國會計改革的方向、目標和主要任務。《綱要》指出：“會計改革的指導思想是，堅持改革的社會主義方向，強化會計的經濟管理職能，促進雙增雙節，提高經濟效益。”該綱要對指導會計改革沿著正確的軌道前進，發揮了重要的作用。

1992年黨的十四大提出的建立社會主義市場經濟體制的總目標，使我國的會計改革找到了立足點。伴隨著1992年11月30日《企業財務通則》和《企業會計準則》的出臺，以及隨后10個分行業財務制度和13個分行業會計制度的陸續頒布，標志著我國第三次重大會計改革邁出了轉軌變型的關鍵性一步。如果說1979年以來在會計改革上所作的一切努力屬于第三次重大會計改革的預演和基礎準備的話，則圍繞看社會主義市場經濟體制的建立所取得的一系列會計改革的突破性進展，表明第三次會計改革已全面展開。隨著四個會計基本假設和十二個會計核算一般原則的出臺，確立了借貸記賬法和權責發生制在會計核算制度體系中的主導地位。

行政事業單位財務會計制度改革也隨之緊緊跟上。1996年10月《事業單位財務規則》、1997年《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》以及隨后分行業事業單位財務制度和事業單位會計制度的陸續出臺，標志著事業單位財務會計改革工作也躍上了一個新的臺階。從1997年開始，伴隨著企業具體會計準則、股份有限公司會計制度、企業會計制度、金融企業會計制度以及證券投資基金會計核算辦法等規章的，企業財務會計制度改革又進入了一個新的歷史發展階段。

目前，通過深化改革所初步形成的我國企業財務會計法規制度體系包括：

會計法律——主要是指1999年10月31日中華人民共和國主席令第24號修訂后公布的《中華人民共和國會計法》。

財務會計法規——包括2000年6月27日中華人民共和國國務院令第287號的《企業財務會計報告條例》和1990年12月31日國務院的《總會計師條例》。

財務會計規章——主要是指1992年11月30日以財政部部長令的形式的《企業財務通則》和《企業會計準則》。

財務會計規范性文件——主要包括企業財務制度、會計核算標準、會計基礎工作標準、會計業務工作標準、會計人員管理制度、會計工作管理制度等。

企業財務制度主要是指2003年7月1日開始實施的10個分行業財務制度以及以后陸續的其他財務制度。

會計核算標準包括企業會計準則體系、企業會計制度體系和專業會計核算辦法。其中，企業會計準則體系包括已的16項具體會計準則；企業會計制度體系包括財政部財會[2000]25號印發的《企業會計制度》和財會[2001]49號印發的《金融企業會計制度》以及即將的小規模企業會計制度；專業會計核算辦法包括2001年9月12日財政部財會[2001]53號印發的《證券投資基金會計核算辦法》、2002年9月21日財政部財會[2002]17號印發的《電信企業會計核算辦法》等。

會計基礎工作標準主要指1996年6月17日財政部財會字[1996]19號印發的《會計基礎工作規范》。隨著1999年10月31日修訂后通過公布的《中華人民共和國會計法》于2000年7月1日起實施，《會計基礎工作規范》也有待于做出新的修改。

會計業務工作標準主要指《內部會計控制規范》。目前已出臺的內部會計控制規范包括2001年6月22日財政部財會[2001]64號的《內部會計控制規范——基本規范》和《內部會計控制規范——貨幣資金》；•2002年12月23日財會[2002]21號的《內部會計控制規范——采購預付款

（試行）》和《內部會計控制規范——銷售與收款（試行）》。有關實物資產、對外投資、工程項目等規范將陸續出臺。

會計人員管理制度主要包括財政部財會字[2000]5號印發的《會計從業資格管理辦法》，財政部、監察部財會[2000]12號印發的《關于實行會計委派制度工作的意見》、財政部財會字[1998]4號印發的《會計人員繼續教育暫行規定》以及財政部、人事部財會[2000]11號印發的《會計專業技術資格考試暫行規定》等規章。

會計工作管理制度主要包括1998年8月21日財政部、國家檔案局財會字[1998]32號印發的《會計檔案管理辦法》等規章。

以上財務會計法規制度體系的構成，初步塑造了與社會主義市場經濟體制相適應的會計模式的基本框架。

1995年12月15日，財政部了《會計改革與發展綱要》，提出“到本世紀末，我國會計改革與發展的總目標是：建立與社會主義市場經濟發展要求相適應的會計模式的基本框架”。“在實現以上目標的基礎上，再經過10年左右的努力，形成比較成熟和完善的、社會主義市場經濟的會計模式，實現會計的現代化、法制化”。目前，我國已初步建立與社會主義市場經濟發展相適應的會計模式的基本框架，《會計改革與發展綱要》提出的改革的一步目標已經實現；目前正在努力奮進，爭取早日實現第二步奮斗目標。

1998年初財政部陸續頒布的“新制度”（《股份有限公司會計制度》）、“新準則”（具體會計準則）以及2001年元月1日開始實施的《企業會計制度》所反映的其他改革思路包括：（1）逐步地用統一會計制度替代分行業會計制度，以適應企業多樣化投資、多角化經營的發展要求。（2）逐步地用會計準則替代統一會計制度，由企業根據會計準則的規范要求并結合自身經營的特點制定企業的會計制度。（3）用會計制度或會計準則統一規范企業的會計行為和財務行為；也就是說，沒有必要再頒布與會計制度相并存的企業財務制度。（4）企業的各項財務開支標準主要靠企業自己來制定，與稅法規定不符的在納稅時依法進行納稅調整處理。這為交通運輸業財務會計改革提供了依據。

交通運輸業的財務會計改革是在全國財務會計改革大環境的影響和推動下進行的。曾經分別于1980年12月、1986年12月和1989年12月修訂頒發的《國營交通運輸企業會計制度》，較好地適應了當時交通運輸企業改革發展的需要，對規范交通運輸企業的會計行為發揮了重要的作用。1987年11月24日，交通部根據國務院公布的《國營企業成本管理條例》精神，印發了《海、河港口企業成本管理辦法》、《海洋運輸企業成本管理辦法》、《內河運輸企業成本管理辦法》、《汽車運輸企業成本管理辦法》等，為國營交通運輸企業加強成本管理提供了新的制度依據。1987年11月19日，交通部以（87）交財字828號印發了《公路養護會計制度》和《公路養護單位成本核算辦法》，為我國公路養護單位加強成本管理、規范會計核算行為奠定了良好的基礎。這一制度至今仍在發揮著重要的作用。

1993年7月1日《運輸企業財務制度》、《運輸（交通）企業會計制度》、《運輸（民用航空）企業會計制度》和《運輸（鐵路）企業會計制度》開始實施，意味著我國交通運輸業財務會計制度開始按照建立社會主義市場經濟體制的要求進行模式轉變，開始與國際慣例與經濟全球化發展的要求初步接軌。

1995年5月17日，交通部以交財發[1995]445號印發了《交通運輸企業成本費用管理核算辦法》，要求交通運輸企業貫徹落實“企業管理要以財務管理為中心，財務管理以資金、成本管理為中心”的精神，進一步加強交通運輸企業成本費用管理，促進成本費用降低，提高經濟效益。

針對汽車運輸企業在推行單車承包和單車租賃經濟責任制中所出現的會計核算行為失控，交通部于1996年12月印發了《汽車運輸企業內部單車承包租賃產權轉讓經營會計核算辦法（試行）》，對在深化改革條件下公路運輸企業如何有效規范會計行為進行了積極的探索。

1997年3月26日，財政部、交通部以財工字[1997]59號印發了《高速公路公司財務管理辦法》，使得我國公路經營企業的財務管理工作開始有了規范依據。這對結合公路收費經營的特點規范公路經營企業的財務行為，加強財務管理與經濟核算，具有非常重要的作用。

1998年6月10日，財政部、交通部以財會字[1998]19號印發了《公路經營企業會計制度》，取代了1995年1月1日起實施的《高速公路公司會計核算辦法》，成為公路經營企業這一隨著公路投融資管理體制改革與發展而出現的新興產業的會計核算工作的主要制度依據。

1998年8月28日，交通部以交財發[1998]525號印發了《交通部施工企業財務會計工作規范（試行）》，要求部屬各施工企業依照本規范和國家有關法律、法規，加強企業財務會計工作的領導，支持財務會計機構和財務會計人員依法開展工作，提高企業財務會計工作水平，保證企業財務會計工作依法有序地進行，提高企業的經濟效益。

2000年4月15日，交通部以交財發[2000]195號印發了《交通基本建設資金監督管理辦法》，要求交通基本建設單位根據國家現行基本建設財務管理規定，結合交通基本建設特點，加強交通基本建設資金的監督管理，保證資金安全、合理、有效使用，努力提高投資效益。

2000年11月3日，交通部以交財發[2000]570號印發了《關于加強交通行業財務會計管理工作的指導意見》，對交通行業提出了“適應經濟體制改革和交通事業發展的需要，切實推進政府職能轉換，理順交通行業財會主管部門與交通企事業單位的財務關系，提高交通行業財務管理與會計核算的質量和水平”的要求。

2002年9月24日，交通部以交財發[2002]446號印發了《交通部行業財務指標管理辦法》，要求通過建立和完善交通行業財務指標管理體系，及時地反映并科學地分析交通企事業單位的行業財務狀況，規范交通行業財務管理行為，提高管理決策水平。

2003年6月19日，財政部以財會[2003]18號印發了《民航企業會計核算辦法》，成為我國交通運輸業第一個與《企業會計制度》接軌的會計核算辦法。

以上規范性文件的陸續問世，標志著與社會主義市場經濟發展相適應的交通運輸業財務會計制度框架體系已經初步形成。

二、對我國交通運輸業財務會計改革的反思

依據中共十三大提出的“建立有中國特色社會主義”的要求，我國在20世紀80年代企業財務會計改革的主旋律是突出“中國特色”；改革的側重點是企業內部會計改革。對此，責任會計就成為當時企業財務會計改革的突破口。

建立與完善社會主義市場經濟體制改革總目標的確立以及經濟全球化的發展趨勢使得我國財務會計制度改革在20世紀90年代初期就做出了科學的定位：實行財務會計模式的轉換；全面與國際慣例接軌。10年來的財務會計改革進程完全是按照這一定位來發展的。

首先，在1993年進行的企業財務會計制度改革，主要目的是進行財務會計模式的轉變。按照這一定位要求，通過由財政部統一10個分行業財務制度和13個分行業會計制度，不僅大大縮減了過去數目眾多得分行業財務制度和會計制度，而且將財務制度和會計制度制定的權力集中在財政部門，以利于分行業財務會計制度之間的相互銜接，為今后出臺統一財務會計制度奠定了牢固的基礎。

其次，通過建立企業會計準則體系，為規范企業會計核算標準，縮小中國會計標準與國際慣例之間的差距創造條件，從而與國際慣例全面接軌。從1997年5月22日財政部第1個具體會計準則——《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》后，又陸續了現金流量表、資產負債表日后事項、收入、投資、債務重組、建造合同、會計政策、會計估計變更和會計差錯更正、或有事項、非貨幣交易、借款費用、租賃、無形資產、中期

財務報告、存貨和固定資產等15項具體會計準則。到2003年6月底為止，我國共了17項企業會計準則，包括基本準則和16項具體準則。

會計準則猶如一把雙刃劍，一方面降低了個別企業與國際慣例協調的信息成本，為企業參與國際國內市場競爭創造了條件；另一方面，又起到協調和規范市場秩序的作用，其鋒芒直指企業的違規行為，防范由于信息失真導致的市場失靈。

在企業會計準則建設過程中，與國際慣例接軌方面取得了巨大的成效。根據2000年12月國際“五大”會計師事務所的一份關于2000年度世界公認會計準則研究報告（GAAP2000）所提供的資料表明，在53個國家和地區中，我國會計準則與國際會計準則的差異程度在逐漸縮小，排列在英國（12）、加拿大（16）、澳大利亞（15）等國之后，美國（27）、中國臺灣（31）、日本（33）、意大利（37）、中國香港（39）、法國（44）、西班牙（45）、德國（49）等國家和地區之前，居第22位。

第三，通過在1998年1月27日印發《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，首先在上市公司進行了合并分行業會計制度以及企業財務制度和會計制度并軌的積極嘗試。通過三年的積極試點，將這一改革思路通過《企業會計制度》明確下來，要求股份有限公司從2001年初開始正式實施；其他企業逐步創造條件分期實施。

第四，針對特殊行業經營業務對會計核算與財務管理的特定要求，財政部規定，一般企業執行《企業會計制度》；金融保險企業執行《金融企業會計制度》；不對外籌資、經營規模較小的企業，執行《小規模企業會計制度》；特殊行業和業務的會計核算，可執行專業會計核算辦法。我國出臺的第一個專業會計核算辦法，是2001年9月12日財政部財會[2001]53號印發的《證券投資基金會計核算辦法》。

第五，明確了“財稅分流”的改革思路。1994年6月29日（94）財會字第25號《企業所得稅會計處理暫行規定》的出臺以及所得稅費用、永久性差異、時間性差異等概念的確立，使得財稅分流成為現實。在企業財務會計工作中正確處理應稅收入與財務會計收入、扣除項目和成本費用的關系，為實現制定財務制度的主體由政府部門向企業管理部門的逐步轉移創造了條件。

客觀地說，這一階段的會計改革工作定位科學，成效顯著，所取得的成績舉世公認；但同時也存在不可忽視的下列局限性：

首先，會計核算制度改革的具體內容是什么?是建立企業會計準則和企業內部會計制度兩個層次的企業會計制度體系，還是將國家統一會計制度保留在企業會計制度體系之內？國家統一會計制度屬于規范性制度還是示范性制度？在建立我國會計準則體系時是盡量直接采用國際會計準則，一步到位，與國際慣例接軌，還是借鑒國際會計準則的成功經驗，制定適合中國國情的會計準則體系？等等。對于這些問題，學術界并無一致意見。本文認為，現代會計學的發展史已充分表明，科技革命所促使的社會經濟發展與管理的需要是導致現代會計學產生與發展的根本原因，會計改革又只是整個經濟體制改革總系統中的一個分系統，那么會計改革只有與科技發展和社會經濟發展的需要相適應，與整個經濟體制改革進程相吻合，才能有效地發揮推動經濟發展與科技進步的作用。目前我國社會主義市場經濟體制只是初步建立[1]，完善社會主義市場經濟體制，還屬于本世紀頭20年改革的主要任務。交通運輸企業還尚未建立現代企業制度；傳統思想的影響尚未真正消除，財會人員數量缺、水平低、素質差的被動局面尚未真正扭轉，所以會計改革不能急于求成，需要從長計議；不可能一步到位，需要分階段實施。

我們應當充分認識到，各國會計體系都奠定在一些共同的會計原理和方法的基礎上，但是一個國家的會計規則是該國經濟、政治以及其他環境因素的產物，這些環境因素決定了會計體系的性質。我國的會計體系不屬于原發的、內生的發展模式，而是屬于遲發的、派生的發展模式。我們是在西方企業會計已經相當成熟、以至于出現自身的弊端和危機、在受到批評和責難后由規范分析轉向實證分析的背景下開始會計改革的。這樣一來，我國會計的發展角色演變面臨著來自外部會計理論革命的挑戰，又受到來自內部傳統體制的約束。因此，我國會計發展有著特定的歷史地位。

根據社會主義市場經濟發展的要求并結合國際慣例，我國企業會計核算制度改革的目標應當是建立以企業會計準則和企業內部會計制度為主要內容的企業會計制度體系。只有依據會計準則的原則要求并結合交通行業和交通運輸企業自身的特點制定的企業內部會計制度，才能夠真正做到具有較強的可操作性。但是，由于現行管理體制、傳統思想的束縛以及財令人員業務素質等諸方面的原因，絕大多數企業的財會人員中目前還不具備根據企業會計準則制訂企業內部會計核算制度并用于規范企業會計核算工作的條件和能力。所以，在相當長的一個階段內，由國家統一頒布規范性的會計核算制度仍是必要的。《企業會計制度》、《金融企業會計制度》等國家統一會計制度的出臺，較好地反映了這一要求。

但正因為絕大多數企業財務會計人員尚不具備根據企業會計準則的原則要求并結合本企業經營業務的特點制訂企業內部會計制度的條件和能力，統一會計制度又不可能包羅萬象，涵蓋所有行業會計核算的特殊要求，導致了統一會計制度（企業會計制度）具有原則性強、但可操作性較差的局限性。所以取消分行業會計制度的做法并不現實。統一財務會計制度反映不了交通運輸業財務管理與會計核算的特殊需要，具有行業特色、反映交通運輸企業財務管理與會計核算特定要求的財務會計制度又無法出臺，交通運輸業財會人員難以擺脫“無法可依”的尷尬局面。目前出臺的專業會計核算辦法實質上只不過是分行業會計制度的翻版；隨著新印發的專業會計核算辦法逐步增加，實際上又回到了分行業會計制度的老路上；我國的會計改革陷入了難以跳出的怪圈之中。

其次，與1993年以前的會計制度相比，新會計制度的可操作性在削弱，有些內容簡直是具體會計準則內容的照搬，用詞高深莫測，難以理解，使一般會計人員在處理具體會計業務時不知所措。例如，就利息支出是否資本化（記入固定資產價值）的問題而言，在1993年以前的會計制度中（例如交通部、財政部1989年12月25日[89]交財字727號頒發的《國營交通運輸企業會計制度》）中規定，為建造固定資產所發生的利息支出，在固定資產竣工交付使用以前，計入固定資產價值；在固定資產完工交付使用（進行過借記“固定資產”科目、貸記“專項工程支出”科目的賬務處理）后，記入管理費用等項目。1993年7月1日開始實施的《企業會計準則》明確規定，在固定資產尚未交付使用或者已經投入使用但尚未辦理竣工決算手續之前發生的固定資產的借款利息，應當記入固定資產價值；在此以后發生的借款利息，應當記入當期損益。這些規定雖然與國際慣例有較大差距，但會計人員容易理解，具有較強的可操作性。相反，2001年1月1日開始實施的《企業會計制度》中照搬借款費用準則中的表述，將借款費用停止資本化的條件概括為“固定資產的實體建造（包括安裝）工作已經全部完成或者實質上已經全部完成”等四種情況。這種表述在理論上無疑是科學的；但是會計人員無法將此作為處理具體業務的依據。如果允許會計人員根據自己的理解來處理，則同樣的經濟業務由于不同會計人員的不同理解將導致不同的處理結果，產生不同的會計信息。試問，哪一種會計信息是真實的？按照“非真即假”的判定原則，缺乏可操作性的會計制度將導致所產生的會計信息“真假難辨”。此外，關于收入的確認、固定資產的確認等，也具有類似的難以操作的局限性。

第三，本文認為，取消財務制度、用會計制度雙重地規范企業會計行為和財務行為的改革思路在實踐中被證明是借鑒國際慣例的一大敗筆，并不適應于中國現實。確實，西方國家沒有統一的財務制度，但這并不意味著企業沒有財務制度；相反，以公司法、證券交易法、有關稅法等法規以及會計準則為依據并結合企業自身的經營特點，西方國家的公司制企業一般都具有自行制定的較為健全和完善的內部財務制度作為規范本企業財務行為的主要依據，不會由于缺乏國家統一財務制度對企業財務行為的規范化管理產生不利影響。我國與西方國家的差距在于：（1）我國規范財務行為的法律、法規和規章不夠系統，不夠健全，作為制定企業內部財務制度的依據不夠充分；（2）交通運輸企業習慣于執行國家統一頒布的財務制度，還缺乏自行制定內部財務制度的強烈意識和業務能力；（3）由于產權不清晰，導致相當多的企業（主要是國有企業）即使有內部財務制度，也顯得支離破碎、缺乏完整性，難以發揮規范企業財務行為的作用；（4）企業自行制定財務制度的權威性還遠未得到財政部門、審計部門以及社會其他部門和個人的廣泛認同，因而暫時還無法作為規范企業財務行為的主要依據。企業需要財務制度來作為規范自身財務行為的依據；但是目前的企業會計準則和《企業會計制度》還無法發揮這樣的作用。企業會計人員無法從會計準則和會計制度中獲得有關財務開支標準的信息（例如固定資產折舊年限、業務招待費開支標準等）；有關收入的確認、成本費用開支范圍、利息費用是資本化還是列入當期損益的表述較為原則而難以操作，使得出臺國家統一財務制度成為亟待解決的問題。這同樣影響著交通運輸企業的財務會計改革。總之，在現行條件下，企業仍需要國家統一財務制度。也許國家有關部門已經認識到這一問題；財政部最近所做出的在2003年內修改出臺《企業財務通則》的舉措，也許在一定程度上反映了我國財會界高層人士觀念的變化。

本文認為，產生以上問題的主要原因，是我國財務會計改革工作具有明顯的“學院派或者留洋派主導型”的特征。據了解，直接參與我國財務會計改革的成員，一般年齡較輕，學歷層次較高（一般具有博士學位），且大多數具有在西方國家留學的經歷，具有較強的責任心和較高的財會專業理論與學術水平。這有助于使我國的財會改革工作具有較高的起點和較快的與國際慣例接軌的發展進程。但是相比較而言，“學院派”或者“留洋派”也具有明顯的局限性。首先，“學員派”成員絕大多數在大學畢業后直接進入高等學府或者政府機關，對基層企事業單位的財務與會計工作情況缺乏了解，基層工作經驗“先天不足”；雖然也經常有到基層調研的安排，但是在一個急功近利、較為浮躁的社會環境影響下，“走馬觀花”式的基層調研注定不會取得了解實情的結果，這就必然會為我國的財務會計改革帶來隱患。其次，雖然“留洋派”通過自身的努力具有較深的現代財務會計的理論功底，但絕大多數“留洋派”身居高等學府，很少有人到企業實習，真正掌握西方企業會計核算和財務管理的第一手資料，因而還很難說“取到了真經”。如果搞不清我國與西方國家在財會制度上的差異，所謂“先進經驗”的引進就難免導致謬誤。新晨

社會主義市場經濟應當是法治經濟。但《企業財務通則》和《企業會計準則》（基本準則）自1993年7月1日起實施以來，雖然其具體規范內容已經發生了較大的變化，卻得不到及時的修改，難以真正發揮有效規范企業財務會計行為的作用。究其原因，是有關部門還具有濃厚的用較低層次的“通知”或者“說明”來解釋和修改“準則”等計劃經濟時代的管理意識；廣大財會人員還不得不依賴于財政部門官員對財會制度的“理解和解釋”而不是直接遵循財會制度的條文來處理財會業務。“法治”向“人治”方向的逆轉，在很大程度上淡化了修改規章制度的迫切性。

我國財務會計改革主要借鑒的英美模式。英美雖然不具有國家統一的財務制度，但企業自身則具有依據國家有關法律、法規制定的較為健全與完善的財務制度；英美出臺會計準則的作用，在于指導和規范企業自行制定的會計制度，而不是直接作為規范會計業務的依據。所以，制定會計準則可以原則一些，多一些判斷性描述；但會計制度必須具體，具有較強的可操作性，能夠明確地告訴會計人員，具體、特定的會計業務該如何進行賬務處理。例如，澳大利亞TNT公司的財務會計制度明確規定，道路貨運收入實現的時間，為貨物啟運的時間。所以，只要貨車啟運，財會人員就可以據此借記“應收賬款”賬戶，貸記“運輸收入”賬戶。與此不同，我國實行國家制定與統一會計制度的體制，如何規范會計準則與會計制度的關系，在一定程度上事關會計改革的成敗。原理上，會計準則應當作為制訂會計制度的依據；會計制度應當是會計準則原則性規范要求的具體化。但會計制度要真正做到具有較強的可操作性，會計制度的具體內容就需要適應不同行業、不同業務的特點。要想用一個制度來統馭所有經營業務，實踐證明無法做到；如果針對不同的行業和特殊業務核算的要求分別制定會計制度，又難免回到過去分行業會計制度的老路上去。由于很難將兩種體制（英美體制和歐洲大陸體制）下的會計模式有效融合，我國目前出臺的統一會計制度——企業會計制度，就不得不成為會計準則（包括基本準則和具體準則）的翻版，很難真正發揮有效規范會計行為的作用。

在深化交通運輸業財務會計制度改革中，我們需要明確的一個重要思路，即會計是為經濟發展和經濟管理服務，所以會計改革與發展應當適應經濟發展與經濟管理的需要，還是經濟發展和經濟管理應當適應會計改革與發展的需要？是否需要為適應提供客觀、真實、有效會計信息的要求對經營行為進行必要的規范？本文不贊同后者的觀點。本文認為，現代會計學的改革與發展史以及科技革命對會計改革與發展的促進作用充分證明，會計是為生產力發展以及企業的生產經營服務的，因此，會計應當適應生產力發展以及企業經營業務開展對會計工作的需要。我國會計改革與發展的歷史進程進一步證明，會計不應當是經濟發展的導航員，而應當是解決經濟發展中所出現問題的救火隊。在20世紀90年代中期，針對道路運輸企業推行單車承包和單車租賃經營責任制中所出現的不規范行為，交通主管部門也曾經于1996年12月通過印發《汽車運輸企業內部單車承包租賃產權轉讓經營會計核算辦法（試行）》期望對運輸企業的經營行為予以規范，但并未取得預期的效果。如果我們承認這一點，則引進西方先進的財務會計管理經驗和模式、與國際慣例接軌的進程中就不能忽視中國的基本國情：國民經濟發展水平相對較低；社會主義市場經濟體制僅初步建立；由于國有產權尚不清晰，國有大中型企業還尚未真正建立現代企業制度；等等。所以，會計改革以及與國際慣例接軌還需循序漸進，不能強求“一步到位”。

三、新世紀我國交通運輸業會計改革的基本思路

交通運輸業財務會計具有明顯的行業特色；統一財務會計制度很難適應有效規范交通運輸業財務會計行為的要求。對此，交通運輸企業需要有體現行業特色和業務特色的財務會計制度；交通事業單位同樣也需要具有體現行業特色和業務特色的財務會計制度。

交通運輸企業的財務會計改革主要涉及以下兩個重要問題：（1）所建立的財務會計制度如何適應交通運輸特殊業務核算與管理的需要？（2）所建立的財務會計制度如何適應交通運輸企業多元化籌資、多樣化投資和多角化經營發展的需要？

針對第一個問題，對交通領域財務會計改革的基本設想是：（1）制定交通運輸企業會計核算辦法，適應交通運輸行業特殊業務核算

的需要；（2）制定交通運輸企業財務管理辦法，適應交通運輸行業財務管理的特定需要。

制定交通運輸企業會計核算辦法有以下兩個具體思路可供選擇：第一，以《企業會計制度》為藍本，結合交通運輸業務核算的特點，形成包括會計核算基本前提、會計要素、會計科目和會計報表在內的完整的交通運輸企業會計核算制度；2001年9月出臺的《證券投資基金會計核算辦法》基本上采取的就是這一思路。第二，在會計核算辦法中，只反映根據交通運輸特殊業務核算需要增設的會計科目、調整或者修改的會計要素解釋和會計科目核算內容；具有共性的核算直接執行《企業會計制度》。2002年9月出臺的《電信企業會計核算辦法》實際上采取的是這一種思路。

無論采取哪一種思路，制定《交通運輸企業會計核算辦法》時都必須要重視以下問題的有效解決：（1）各類運輸（包括公路運輸、水路運輸、鐵路運輸、民用航空運輸等）收入確認的依據和時間；即是以收到貨款或者票款的時間作為收入實現的時間、還是以客貨發運或者客貨到達的時間作為收入實現的時間？長途貨物運輸收入如何分別在不同的結算期內確認？等等。（2）實行單車承包或者單車租賃經營責任制的公路運輸企業所確認的收入，應當是運輸收入還是承包人或者承租人上繳的承包收入或者租賃收入？（3）對道路運輸企業的掛靠車輛該如何進行核算與管理？（4）企業內部資金撥付、基層營業站點客貨票款上繳等所涉及的會計核算問題。

制定交通運輸企業財務管理辦法也有兩個具體思路可供選擇：第一，保留現有的運輸企業財務制度，并根據財務制度改革的需要并結合交通運輸行業特殊業務財務管理的需要對此做出必要的調整和修改；第二，在取消現行運輸企業財務制度的前提下，根據修改后出臺的《企業財務通則》和交通運輸行業規范財務行為、加強財務管理的具體需要，重新制定出臺新的財務管理辦法。

制定交通運輸企業財務管理辦法需要解決的主要問題有：（1）稅務規范和財務規范分流的問題。（2）交通運輸企業是否具有銷售過程、是否需要單列銷售費用或者營業費用的問題。（3）交通運輸企業存貨、成本費用和營業收入的界定及其分類問題。（4）其他有關應收賬款、固定資產等管理中特定的財務問題。

公路經營企業屬于深化公路投融資管理體制改革出現的一種新興產業。公路經營企業在從事收費經營業務活動中，不僅有一些特殊業務需要通過出臺相應的財務會計規范來界定（例如公路資產屬于企業的固定資產還是無形資產），而且一些業務還將導致對現行財務會計理論的新思考。例如，公路經營企業有期限的經營活動（特許經營期）對持續經營的會計假設提出挑戰；公路經營企業所采用的車流量法、償債基金法等固定資產折舊方法屬于“減速折舊”的概念，對現代經濟下所推崇的加速折舊理論提出了挑戰；公路經營企業向股東分配所計提的固定資產折舊或者無形資產攤銷額的實務對資本保全原則提出挑戰；一些公路經營企業總資產中無形資產占主體的格局（例如現資股份有限公司2002年末總資產中由公路收費經營權形成的無形資產占79.96%）對經營資產理論提出了挑戰；等等。沒有專門的制度或者辦法來解釋和規范，公路經營企業的財務會計工作就很難規范化。

針對第二個問題，對交通領域里會計改革的基本設想是：（1）對會計報表進行改革，以適應交通運輸企業多樣化投資和多角化經營的發展要求。具體設想是：取消利潤表中有關主營業務收入和其他業務收入的劃分，合并為營業收入；取消利潤表中有關各類成本費用（包括營業費用、管理費用和財務費用）的劃分，合并為經營費用。財務分析所需的資料（例如利息費用）可通過報表附注的形式體現。那么，營業利潤在利潤表中表現為營業收入與經營費用的差額。據了解，西方國家（例如，英國、澳大利亞等）企業的利潤表的基本格式就是如此。除此以外，由于主張投資方向多樣化，淡化對外投資和對內投資的界限，西方國家利潤表中的投資收益與營業收入是合并在一起的。所得稅分別按營業項目和非營業項目計算，則企業的凈利潤由營業凈利潤和非營業（異常項目）利潤構成。我國目前尚不具備這樣實施的主客觀條件。對會計報表改革的要求應當通過會計報表具體準則（《企業會計準則——利潤表》）的頒布予以體現。（2）由企業根據會計準則的原則規范結合自身經營活動的特點制定內部會計核算辦法，規范企業的會計科目、會計程序等內容。在具備條件的前提下，分別由中國交通會計學會、中國鐵道財務會計學會以及民航會計審計專業委員會分別定期頒布有關交通運輸特殊業務財務管理和會計核算的指導意見，供各企業在財務會計工作中參考借鑒。如果以上財務會計改革得以順利實現，相信將能夠更好地適應于交通運輸企業資本化經營活動的正常進行。

當前我們正面臨著現代科技革命的挑戰，社會主義市場經濟的發展使企業生產經營中的新問題日益增多，企業財務會計工作比以往任何時候都更迫切需要深化改革。這既是一種壓力，也是一種動力。我們應善于抓住這一機遇，結合中國實際，大膽借鑒國外的先進理論、經驗與方法，形成有中國特色的、與社會主義市場經濟相適應的財務會計模式，為中國經濟和交通運輸業的發展做出應有的貢獻。

[參考文獻]

1、（92）財工字第577號：《運輸企業財務制度》，1993年1月8日

2、財政部會計司編：企業會計制度講解，中國財政經濟出版社2001年5月第一版

3、吳啟活著：中國會計體制改革設想，廣東經濟出版社2002年10月第1版

4、李建國：財務會計目標的理想與現實選擇，《財會月刊》2003年A2期

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