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[摘要]新收入準則強調按“交易價格”計量收入，而交易價格與公允價值具有不同的內涵，按交易價格計量是歷史成本原則的一種體現。企業間的非貨幣性資產交換交易，其交易價格是唯一的、明確的，在交易具有商業實質的前提下，交易價格不會嚴重偏離公允價值。本文認為交換雙方對換入資產應按照“交易價格”入賬，同時認為企業交易采用的對價形式不應該影響交易本身的會計處理模式。

[關鍵詞]新收入準則；交易價格；公允價值；非貨幣性資產；入賬價值

新收入準則的頒布與實施，對非貨幣性資產交換、債務重組等涉及較多視同銷售業務的會計準則產生較大影響。為了與新收入準則相協調，財政部已對這兩個準則進行了修訂并于2019年1月陸續推出了征求意見稿。基于對新收入準則的理解，本文對新舊非貨幣性資產交換準則進行比較分析，并提出幾點看法。

一、關于換入資產入賬價值問題

（一）現行7號準則的規定對于企業換入的非貨幣性資產的入賬價值，現行《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》應用指南中提供了兩種方法：換出資產價值決定法和換入資產價值決定法，其中換出資產價值決定法為首選，除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更可靠。非貨幣性資產交換交易的特殊之處在于企業一方面視同購進換入資產，另一方面視同銷售換出資產，現行7號準則的這一規定更強調資產的“購入”。我國現行企業會計準則仍以歷史成本為最主要計量屬性，歷史成本又稱原始成本或實際成本，在歷史成本的計量下，資產是按照購置它們時企業所付出的現金或現金等價物的金額，或是所付出的對價的公允價值來記錄的。

（二）修訂后7號準則的規定財政部于2017年7月公布了修訂的《企業會計準則第14號——收入》（“新收入準則”），對存貨銷售取得的非現金對價的確認與計量作了明確的規定：“客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。”存貨作為典型的非貨幣性資產，銷售存貨取得非現金對價也屬于非貨幣性資產交換的一種情況。新收入準則將換入非現金資產自身的公允價值作為其入賬價值的首選，而把換出的存貨的公允價值作為次選，看似與現行7號準則剛好相反。為了與新收入準則保持協調，2019年1月財政部印發《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換（修訂）（征求意見稿）》，將非貨幣性資產交換的計量原則修訂為以換入資產的公允價值作為換入資產的入賬價值的首選。

（三）論交易價格與公允價值本文認為這一“協調”是對新收入準則的“誤讀”。新舊收入準則在“收入計量”上是有根本區別的，2006年版收入準則規定：“企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。”可見，舊收入準則強調收入要按“公允價值”計量。而新收入準則規定“企業應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格計量收入”，企業與客戶約定的交易價格可能是固定的，也可能會因折扣折讓等因素發生變化。新收入準則是按“交易價格”計量收入的，當客戶支付非現金資產作為對價的，新收入準則要求企業按照非現金資產合同開始日的公允價值來確定“交易價格”，因對價形式以外的原因發生變動的，作為可變對價。因此，非現金對價的公允價值只是計算合同交易價格的基礎，而并不是直接按該公允價值進行收入計量。交易價格與公允價值不能完全劃等號。現行39號公允價值準則給出了交易價格和公允價值的區別：在企業取得資產的交易中，交易價格是取得該項資產所支付的價格（即進入價格）。公允價值是出售該項資產所能收到的價格（即脫手價格）。相關資產在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但一些情況中兩者可能不相等，如交易市場不是相關資產或負債的主要市場（或最有利市場）。歸根結底，企業取得的非貨幣性資產按什么價值進行入賬，是一個計量屬性的選擇問題。依據現行的企業會計準則，除金融資產外，企業通過交易取得的各項資產初始確認時采用的計量屬性都是歷史成本。這一成本代表兩個主體在公平交易時,實際發生的價格。兩個主體在成交時,曾充分考慮過價格風險和不確定性等因素，才最后達成一致同意的交換價格[1]。盡管幾個世紀以來，會計實務經歷了諸多變遷，但歷史成本原則在會計實務中的核心地位始終沒有改變。換入資產按合同約定的交易價格進行初始計量更符合歷史成本原則。

（四）換入資產按“交易價格”入賬的實例解析非貨幣性資產交換作為企業之間的一種交易類型，其交易價格是唯一的、明確的，在交易具有商業實質的前提下，交易價格不會嚴重偏離公允價值，雙方對換入資產均應按照“交易價格”入賬。接下來我們將非貨幣性資產交換劃分為三種情況分別進行分析。第一種情況：在具有商業實質的前提下，交換雙方所持資產的公允價值均能可靠計量，同時，交換合同約定的交易價格等于雙方付出資產的公允價值。企業之間的任何一筆交易都可以視為是一種交換，對于具有商業實質的交換，理論上交換雙方付出資產的公允價值應當相等，實現等價交換，此時交易價格等于公允價值。在這種情況下，換入資產的入賬價值按換出資產還是換入資產的公允價值進行計量并無區別。例1：2018年5月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，甲公司以一臺生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，約定5月10日前完成交換。甲公司設備的賬面原價為150萬元，已計提累計折舊為52萬元，公允價值為140萬元（未計提資產減值準備）。乙公司鋼材的賬面成本為100萬元，公允價值為120萬元，未計提存貨跌價準備。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%。甲公司取得鋼材作為生產用原材料。例1中，甲公司付出資產的公允價值（含稅，下同）=140*（1+16%）=162.4萬元，乙公司付出資產的公允價值=120*（1+16%）=139.2萬元，兩者之差為23.2萬元。若甲乙公司經過協商，乙公司同意向甲公司支付補價23.2萬元。那么，合同的交易價格=甲乙雙方付出資產的公允價值=162.4萬元。這種情況下，甲乙公司在取得換入資產時，按換出資產的公允價值還是按換入資產的公允價值入賬沒有任何區別，我們以甲公司為例來說明：如果甲公司取得的鋼材按換出資產公允價值入賬，則含稅入賬價值=140*（1+16%）-23.2=139.2萬元，還原為不含稅入賬價值等于120萬元。如果甲公司取得的鋼材按換入資產公允價值入賬，則不含稅入賬價值就是120萬元。因此，在這種情況下，雙方可以直接按資產自身公允價值入賬即可。假定雙方資產控制權的轉移同時完成，則會計處理如下：第二種情況：在具有商業實質的前提下，交換雙方只有一方所持資產的公允價值能可靠計量。例1中，如果甲乙雙方只有一方的資產可以取得可靠的公允價值，那么問題也比較容易解決。假設甲公司的設備無法取得可靠的公允價值，經過協商，雙方最終達成一致意見，由乙公司支付10萬元的補價。

那么，該交換合同的交易價格=120*（1+16%）+10=149.2萬元，據此推算甲公司換出設備的不含稅價格=149.2/（1+16%）=128.62萬元，增值稅額=128.62*16%=20.58萬元。假定雙方資產控制權的轉移同時完成，則會計處理如下：第三種情況：在具有商業實質的前提下，交換雙方所持資產的公允價值均能可靠計量，而交換合同約定的交易價格不等于付出資產的公允價值。現實的交易價格受多種因素影響，如企業資金鏈的緊張程度、企業對換入資產需求的迫切程度、資產公允價值估計的可靠程度等等。新收入準則第十五條所述：企業在確定交易價格時，應當考慮可變對價等因素的影響，如折扣、價格折讓、獎勵積分、激勵措施、索賠等因素。因此，交易雙方最終的成交價很可能跟公允價值不完全一致。例2：承例1資料，若乙公司因資金緊張等原因，不同意支付23.2萬元補價，而僅同意支付15萬元補價，甲公司也愿意接受，合同得以履行。本例中，甲公司付出資產的公允價值=140*（1+16%）=162.4萬元，乙公司付出的兩項資產的公允價值總額=120*（1+16%）+15=154.2萬元，為了促成最終交易的達成，甲公司做出了價格上的讓步，可以理解為給予了對方價格折扣，因此，該項合同的交易價格應等于154.2萬元。從另一個可能的角度分析，乙公司換出資產的公允價值更具可靠性，最終成為了交易價格確定的主要依據。任何一筆非貨幣性資產交換的經濟結果，都與“將換出資產直接出售獲得現金，然后再用該筆現金購買計劃換入的資產”經濟結果完全相同，因此，我們可以將直接進行的非貨幣性資產交換理解為交換雙方省去了貨幣結算過程，或者只涉及少量的貨幣結算。基于此分析，例2中，甲公司換出設備的會計處理可以視為按154.2萬元的含稅價格將設備賣出，然后同樣按139.2萬元（154.2-15）的含稅價格將乙公司的鋼材買入。乙公司的會計處理也同理。假定雙方資產控制權的轉移同時完成，則會計處理如下：對于這種交易價格不等于公允價值的情況，按現行的7號準則或修訂后的7號準則處理，都有問題，分析如下：若依據現行7號準則的規定，甲公司按換出設備的公允價值為基礎計算換入鋼材的入賬價值，則鋼材含稅入賬價值應為162.4-15=147.4萬元，還原為不含稅入賬價值為127.07萬元，增值稅進項稅額為20.33萬元。但是，乙公司按120萬元視同銷售鋼材，其銷項稅額為19.2萬元，增值稅額出現矛盾。若依據修訂后7號準則的規定，甲公司按換入鋼材的公允價值為基礎計算入賬價值，則鋼材作為原材料的入賬價值為120萬元，增值稅額為19.2萬元，這將導致甲公司的會計處理借貸不等，產生8.2萬元差額，具體見下面分錄：

二、關于非貨幣性資產交換的認定問題

現行7號準則應用指南中指出，認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于25%作為參考，高于25%（含25%）的，視為貨幣性資產交換，不適用于該準則。例3：承例1資料，若其他條件不變，假定甲公司設備的公允價值為80萬元，乙公司同意甲公司支付補價46.4萬元（不含稅補價40萬元）進行交換。該補價占整個交換金額的比重（40/120=33%）超過25%，按現行準則規定，該交換應按貨幣性資產交換進行會計處理。那么，這類貨幣性資產交換如何進行處理呢？企業之間的主流交易類型是貨幣性的，純粹的貨幣性的買賣交易，其會計處理規定分散在各個單項準則中，不像非貨幣性資產交換作為一類特殊的交易類型被單獨界定。也就是說，并沒有某一個會計準則明確規定了例3這種情況應該如何會計處理。我們不禁要問，在交易具有商業實質的前提下，只是補價金額發生變化是否會改變交易的會計處理模式呢？換句話說，非貨幣性資產交換的會計處理與貨幣性資產交換有本質區別嗎？例3中的甲公司視同銷售自己的設備并購進乙公司的鋼材，乙公司視同銷售自己的庫存商品而購入甲公司的設備，而甲乙公司簽訂的交換合同的交易價格為139.2萬元=80*（1+16%）+46.4=120*（1+16%）。因此，本文認為例3的會計處理與例1并無本質區別，只是涉及的貨幣資金金額變化而已。假定雙方資產控制權的轉移同時完成，則會計處理如下：依據本文前述的分析，企業間的交易應明確交易價格，交易雙方均應按照合同交易價格進行相應的會計處理。在交易具有商業實質的前提下，企業采用貨幣性資產作為交易對價還是非貨幣性資產或是兩者組合作為交易對價，只是對價形式的變化，不應該影響交易本身的會計處理模式。因此，現行準則對非貨幣性資產交換交易的認定并無實際意義，非貨幣性資產交換交易應稱為“客戶支付的對價中含有非貨幣性資產的交易”，至于非貨幣性資產的“含量”并不重要。

三、關于非貨幣性資產范圍的界定

新收入準則提到的“非現金對價”形式包括材料、設備、人工等，同時也明確，“轉讓商品”包括企業轉讓日常活動產出的商品或服務。因此，商品的范圍已經擴大，服務業企業提供的服務、勞務已被納入其中。如果企業為客戶提供勞務，而客戶支付了非現金對價，是否屬于非貨幣性資產交換呢？例如，客戶承諾就每周的服務提供其100股普通股，合同條款規定股票必須在每周服務成功完成時交付。目前，我國7號準則不涉及非貨幣性負債和勞務，而美國準則兩方面均有所涉及。非貨幣性資產交換是企業減少貨幣資金流出量、優化資源配置的合理手段，隨著我國服務業的蓬勃發展，勞務與非貨幣性資產、勞務與勞務之間的交換將越來越多，因此，將“勞務”作為商品納入到非貨幣性資產范疇非常有必要。

[參考文獻]

[1]葛家澍.關于公允價值會計的研究——面向財務會計的本質特征[J].會計研究，2009，（5）：10.

作者：初國清 單位：遼寧對外經貿學院