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關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn);會(huì)計(jì)處理;涉稅研究

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和一體化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展腳步不斷加快，資本市場的發(fā)展也日益走上正軌，在這樣的背景環(huán)境下，企業(yè)金融資產(chǎn)交易所面臨的環(huán)境更加復(fù)雜，受各種不確定因素的影響，企業(yè)在金融資產(chǎn)交易活動(dòng)中處于被動(dòng)地位，一些外部因素的變動(dòng)會(huì)給企業(yè)資產(chǎn)交易帶來很大的波動(dòng)和沖擊。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，企業(yè)金融資產(chǎn)和會(huì)計(jì)處理過程中所面臨的缺陷和不足日益凸顯。特別是在會(huì)計(jì)處理上，沒有制定系統(tǒng)性的稅務(wù)管理機(jī)制，具體處理方式比較單一、籠統(tǒng)，并沒有進(jìn)行細(xì)分。所以，本文主要基于此現(xiàn)狀，結(jié)合政策背景展開研究和分析。

一、金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理遵循原則

1.一致性所謂的一致性原則，主要指企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)處理方法的過程中，需要依照企業(yè)不同時(shí)期來進(jìn)行確定。遵循一致性原則對會(huì)計(jì)和稅務(wù)進(jìn)行處理的主要目的有兩個(gè)，一是確保企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)信息之間有可比性，通過對比分析企業(yè)實(shí)際運(yùn)行情況，最大限度發(fā)揮會(huì)計(jì)信息的使用價(jià)值；二是為了預(yù)防會(huì)計(jì)主體通過轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)核算方法來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤的行為。2.實(shí)質(zhì)大于形式企業(yè)選擇會(huì)計(jì)核算方式應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)大于形式的原則。企業(yè)需要嚴(yán)格按照交易實(shí)情展開會(huì)計(jì)核算，而不是把法律規(guī)定的形式作為標(biāo)準(zhǔn)來確定會(huì)計(jì)核算方式。實(shí)踐中僅憑借交易外在形式并不能有效呈現(xiàn)實(shí)質(zhì)狀況，所以需要把實(shí)質(zhì)狀況作為核心標(biāo)準(zhǔn)。3.程序合規(guī)所謂程序合規(guī)需求，就是企業(yè)要依據(jù)自身內(nèi)部實(shí)行的制度進(jìn)行決策，提供全面詳細(xì)的資料來確定金融資產(chǎn)的類型。

二、企業(yè)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式

1.期初會(huì)計(jì)計(jì)量方式企業(yè)在對其自身所擁有的金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理過程中，需要首先進(jìn)行初始計(jì)量，在此基礎(chǔ)上繼續(xù)展開進(jìn)一步的會(huì)計(jì)核算。進(jìn)行初始計(jì)量的主要目的是為了確保最終計(jì)算結(jié)果的精準(zhǔn)性和客觀性。在進(jìn)行期初會(huì)計(jì)計(jì)量的過程中，主要以企業(yè)最早獲取融資的時(shí)間點(diǎn)的資產(chǎn)作為計(jì)量基礎(chǔ)數(shù)值，并且通過獲取資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值來衡量企業(yè)的原始價(jià)值。不僅如此，還需要對和金融資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)的初始數(shù)值進(jìn)行計(jì)量，以此估算出金融資產(chǎn)交易所需要消耗的成本。例如：甲公司2017年從乙公司購入股票200萬股，當(dāng)時(shí)每股的市場價(jià)值為5元，同時(shí)，甲公司還需支付乙公司各項(xiàng)購置稅費(fèi)6萬元，該股票作為交易性金融資產(chǎn)管理。則甲公司金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方式如下所示（單位：萬元）：借：交易性金融資產(chǎn)—成本1000投資收益6貸：銀行存款10062.強(qiáng)化對金融資產(chǎn)持有收益的管理企業(yè)金融資產(chǎn)持有收益就是把企業(yè)自身擁有的交易性金融資產(chǎn)作為基礎(chǔ)，以此對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，對股票、債券、基金等借貸賬戶進(jìn)行設(shè)置，并且能夠在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理。對交易性金融資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期間獲取的收益進(jìn)行估算，并且對這些收益進(jìn)行管理。企業(yè)在選擇確定投資者的時(shí)候，就需要對股東的權(quán)益和利息進(jìn)行估算，使用相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行記錄。在計(jì)算過程中，把金融資產(chǎn)中包含的股利和利息的那部分收益和獲取全部資產(chǎn)收益進(jìn)行對比分析，并且在此基礎(chǔ)上推算出交易性金融資產(chǎn)所需要消耗的成本。企業(yè)可以依據(jù)以上所描述的方式對金融資產(chǎn)帶來的收益進(jìn)行管理，以此來確保企業(yè)資產(chǎn)處于安全范圍之內(nèi)。例如：與上同例，甲公司2017年從乙公司購入股票200萬股，當(dāng)時(shí)每股的市場價(jià)值為5元，同時(shí)，甲公司還需支付乙公司各項(xiàng)購置稅費(fèi)6萬元。2018年，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派發(fā)1元。甲公司金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：借：應(yīng)收股利20貸：投資收益203.金融資產(chǎn)后期計(jì)量2018年，我國財(cái)務(wù)部門對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行更新和補(bǔ)充，首次把“攤余成本”概念納入會(huì)計(jì)核算體系當(dāng)中。對攤余成本的定義，主要借助金融資金和負(fù)債兩大財(cái)務(wù)指標(biāo)確定。所謂金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本主要指代的是在金融資產(chǎn)初始值的基礎(chǔ)之上進(jìn)行預(yù)估和調(diào)整，主要按照以下標(biāo)準(zhǔn)和方法操作：首先需要把已收回（償還）的本金從中去除；接著需要使用實(shí)際利率法來確定初始金額和到期金額之間的差額進(jìn)行分?jǐn)偅?jì)算出累積攤銷的額度數(shù)值；除此之外，還需要把減值損失部分去除。攤余成本等于初始金額去除已收本金以及累計(jì)攤銷額、減值損失。累計(jì)攤銷額可以借助實(shí)際利率法獲取。也就是說依據(jù)金融資產(chǎn)實(shí)際利率來計(jì)算攤余成本，并且把其折現(xiàn)成為金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。攤余成本概念在金融資產(chǎn)后續(xù)測量中有著非常重要的作用，以此來確定初始金額和到期金額間差額攤銷關(guān)系。可以把攤余成本這個(gè)概念應(yīng)用到金融資產(chǎn)攤銷計(jì)量中，對攤余成本和實(shí)際利率法進(jìn)行定義，主要把金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和攤余成本進(jìn)行對接。金融資產(chǎn)在存續(xù)期間的攤余成本和賬面價(jià)值也是相同的，在使用會(huì)計(jì)核算的過程中，按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)核算出具體的數(shù)值。在此基礎(chǔ)之上可計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備資產(chǎn)，使用賬面余額扣除已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備之后的金額就是賬面價(jià)值。例如：同樣與上同例，2019年乙公司股票價(jià)格降為每股4.5元，公允價(jià)值下降100萬元（200×5-200×4.5），此時(shí)這該項(xiàng)金融資產(chǎn)的市場價(jià)值為900萬元，金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式如下（單位：萬元）：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)100

三、企業(yè)金融資產(chǎn)涉稅管理分析

1.金融資產(chǎn)收益的稅務(wù)處理企業(yè)金融資產(chǎn)收益通常情況下包括：股票股息獲得的收益部分，證券、基金獲得的收益部分等，企業(yè)金融資產(chǎn)收益是以企業(yè)自身所持有的股票收益為最主要收益來源部分。所以，金融資產(chǎn)收益稅務(wù)處理主要通過股票股利收益來進(jìn)行。按照我國頒布的相關(guān)法律條文，會(huì)計(jì)部門需要對公司實(shí)際獲益情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，把公司實(shí)際獲取的收益作為基礎(chǔ)展開涉稅處理。在對收益進(jìn)行分配處理的過程中，主要會(huì)依據(jù)雙方企業(yè)適用稅率情況，以此來平衡短期股權(quán)投資分回股息的數(shù)額，并且判斷是否把其歸納到免于補(bǔ)稅投資收益部分中。舉例說明，A和B兩家公司之間達(dá)成了股權(quán)交易合作，其中，A公司所得稅稅率是25%，B公司所得稅稅率是16%，如果B投資3000元，進(jìn)行股利投資，那么就需要把少的部分稅額補(bǔ)齊，具體所要補(bǔ)繳的稅額計(jì)算步驟如下。首先，計(jì)算出3000元股利在B公司需要交納所得稅額：3000÷（1-16%）×16%=403.2（元）。那么A公司所繳納稅額具體計(jì)算公式如下：A公司需要交納的所得稅額=利潤總額+公允價(jià)值變動(dòng)+已經(jīng)獲取的股利造成的稅款調(diào)整金額-B公司已經(jīng)交納所得稅額，由此可知，A公司需要交納所得稅額是：18000（假設(shè)）+8000+3000=29000（元），29000×25%-403.2=6846.8（元）。2.公允價(jià)值變動(dòng)涉稅金額調(diào)整企業(yè)金融資產(chǎn)中公允價(jià)值部分也涉及涉稅事項(xiàng)，按照當(dāng)前階段我國頒布實(shí)施的有關(guān)企業(yè)稅務(wù)處理內(nèi)容的法律條文可知，需要把企業(yè)實(shí)際發(fā)生的事實(shí)作為稅前扣除的核心原則。除了要嚴(yán)格依照法律條文的實(shí)際情況對涉稅金額進(jìn)行調(diào)整之外，企業(yè)還需要從自身內(nèi)部財(cái)務(wù)核算的角度出發(fā)，也就是企業(yè)需要依據(jù)事實(shí)大于形式的方法來確定企業(yè)真實(shí)的涉稅金額，并且能夠在此基礎(chǔ)之上來調(diào)整公允價(jià)值。但是需要明確的是，壞賬準(zhǔn)備、呆賬準(zhǔn)備金等不應(yīng)該在企業(yè)交納企業(yè)所得稅額之前被扣除。舉例說明，A公司在2017年金融資產(chǎn)交易活動(dòng)中，因?yàn)槌霈F(xiàn)公允價(jià)值浮動(dòng)的狀況，導(dǎo)致其實(shí)際所能夠獲取的收益額整體變少，A企業(yè)利潤減少總額在8000元，那么就應(yīng)該把這一獲益部分進(jìn)行調(diào)整，不對這部分收益征收所得稅。在公允價(jià)值被調(diào)整后，通過計(jì)算得出A公司實(shí)際需要交納的所得稅總額是：18000（假設(shè)）-8000+3000=13000（元），13000×25%-403.2=2846.8（元）。3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓情況下的涉稅金額處理依據(jù)當(dāng)前我國頒布實(shí)施的法律文件具體規(guī)定內(nèi)容可知：企業(yè)對短期股權(quán)投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓而獲取的部分收益，應(yīng)該計(jì)入需要繳納的所得額中；除此之外，企業(yè)如果在股權(quán)投資中出現(xiàn)失誤，從而造成企業(yè)一定數(shù)額的經(jīng)濟(jì)損失，那么這部分可以在具體繳納所得稅金額之前扣除。但是需要明確的是，企業(yè)股權(quán)投資損失扣除并不是無限制的，這個(gè)數(shù)額不能大于股權(quán)收益和投資轉(zhuǎn)讓收益，如果超過此標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值，那么就需要把多的部分延續(xù)到下一年再扣除。舉例說明，A公司在2017年把其擁有的全部B公司股份賣出，股票數(shù)售出量是1500股，每股售出價(jià)格為5元，由此可知，利用會(huì)計(jì)核算所計(jì)算出的A公司股票收益總額是7500元，A公司在2017年需要繳納的稅款為：18000（假設(shè)）+8000+3000+7500=36500（元），36500×25%-403.2=8721.8（元）。綜上，一般情況下，主要使用會(huì)計(jì)核算和涉稅處理方式，對企業(yè)金融資產(chǎn)交易活動(dòng)進(jìn)行處理，雖然使用這兩種不同方式最終處理效果并不相同，但是出發(fā)點(diǎn)是相同的，主要目的都是為了提高企業(yè)盈利水平和運(yùn)行效率。根據(jù)以上研究得出，企業(yè)金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過程中，對于期初會(huì)計(jì)計(jì)量主要目的就是為了確保最終計(jì)算結(jié)果的精準(zhǔn)性和客觀性。同時(shí)強(qiáng)化對金融資產(chǎn)持有收益的管理，保障企業(yè)金融資產(chǎn)的收益性，而在企業(yè)金融資產(chǎn)后期計(jì)量過程中，采用“攤余成本”計(jì)量法，保障金融資產(chǎn)后期計(jì)量的精準(zhǔn)性。在企業(yè)金融資產(chǎn)稅務(wù)處理過程中，對于收益性金融資產(chǎn)，按照我國頒布的相關(guān)法律條文，會(huì)計(jì)部門需要對公司實(shí)際獲益情況進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對于公允價(jià)值變動(dòng)的金融資產(chǎn)，除了要嚴(yán)格依照法律條文的實(shí)際情況對涉稅金額進(jìn)行調(diào)整之外，企業(yè)還需要依據(jù)事實(shí)大于形式的方法確定企業(yè)真實(shí)的涉稅金額，并且能夠在此基礎(chǔ)上來調(diào)整公允價(jià)值。對于轉(zhuǎn)讓后的金融資產(chǎn)，應(yīng)該計(jì)入需要繳納的所得額中；除此之外，企業(yè)如果在對股權(quán)投資中出現(xiàn)失誤，從而造成企業(yè)一定數(shù)額的經(jīng)濟(jì)損失，那么這部分可以在具體繳納所得稅金額之前扣除。

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作者：張文哲 單位：華中科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院