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摘要:財務會計對象理論是財務會計基本理論的重要組成部分,財務會計的對象決定了財務會計的具體內容。財務會計要素是會計對象的具體化,是會計報表內容的主要分類。會計對象理論是前蘇聯、中國等社會主義國家的會計學者在馬克思的資本循環與周轉理論基礎上發展起來的。會計要素理論是美國、英國等資本主義國家的會計學者和會計職業團體基于資本主義的經濟制度所取得的研究成果。FASB、IASC、ASB對會計要素的規定,是為工業經濟時代企業的會計目標服務的,反映了受托責任觀和決策有用觀對會計信息的要求。

關鍵詞:財務會計;會計對象;會計要素

一、財務會計對象理論

財務會計對象理論成果,主要是蘇聯、中國等社會主義國家的會計學者研究取得的,主要觀點概述如下。一是“過程說”或“財產說”。1950年,蘇聯高教部批準的《會計核算原理課程提綱》中寫到:“會計核算的對象是各企業和各組織范圍內,按貨幣方式來反映、監督和總結有計劃社會主義擴大再生產過程及其物質基礎———社會主義財產”[1]。1979年,高等財經院校會計原理編寫組編寫的《會計原理》中指出,在社會主義制度下,會計對象“就是在企業、事業、機關等單位中能夠用貨幣表現的社會主義再生產過程以及社會主義財產”。二是“資金運動說”。“資金運動說”基本上可以說是中國會計學者的創造①。“資金運動說”認為,會計的一般對象是處于商品生產過程中的價值運動,即在商品經濟條件下,企業經濟活動中能夠用貨幣表現的方面。在社會主義條件下,價值運動表現為資金運動;在資本主義條件下,價值運動表現為資本運動。②“資金運動說”萌芽于20世紀50年代中期,形成于20世紀60年代,至今仍見之于會計學教材中。1954年,葛家澍教授指出:“在社會主義企業中,會計核算處理的對象則是企業經營資金的周轉、經營資金的構成及其來源”。1957年,管錦康認為,“社會主義會計核算的對象,也可以稱為社會主義資金及其運動”。

1961年,葛家澍教授又對社會主義會計對象進行了更明確地說明:“只要商品經濟存在,作為統一整體的社會主義擴大再生產過程中的一切商品,就都可以用也必須用貨幣表現,因而整個社會主義擴大再生產過程就客觀存在著資金的運動,即資金的生產、分配、流通和消費。我認為,這就是社會主義會計的對象”。③之后,“資金運動說”開始被中國會計學者普遍接受。三是“價值增值運動論”。葛家澍教授在1996年出版的《市場經濟條件下會計基本理論與方法研究》一書中,對“資金運動說”進行了修正或完善,認為“現代財務會計的對象確切的提法是價值增值運動,而不是簡單的價值運動”。吳水澎教授也指出,企業財務會計是價值增值運動能夠用貨幣表現的數量方面。因為在現代社會化大生產條件下,社會再生產過程不是簡單商品流通,而是資本流通。馬克思指出,簡單商品流通(W—G—W′)是為買而賣,是為了消費,是追求能滿足某種需要的使用價值(W′)。而資本流通(G—W—G′)是為賣而買,目的是獲得價值的增值(G-G′),是獲得剩余價值。“預付價值不僅在流通中保存下來,而且在流通中加上了一個剩余價值,或者說增值了。正是這種運動使價值轉化為了資本。”“價值增值運動論”就是建立在馬克思的資本流通理論的基礎上。四是“價值與使用價值矛盾論”。易庭源教授認為,“會計對象不單是‘價值運動’,而且是再生產過程中價值與使用價值不斷對立不斷統一的矛盾運動”,“在生產過程(生產、交換、分配、消費過程)處處存在價值與使用價值的矛盾”。[3]基于這種認識,易庭源教授創立了“價值與使用價值矛盾論———資本運動論”復式記賬原理。

二、財務會計要素理論

(一)國外的研究成果在西方資本主義國家,很少明確地提到財務會計對象,而是直接地研究財務會計要素。早在1907年,美國會計學家查爾思·斯普格(CharlesE·Sprague)在《賬戶原理》(ThePhilosophyofAc-counts)中,對資產、負債、收入、費用等概念進行了定義。1940年,佩頓和利特爾頓(W·A·Paton&A·C·Littleton)在《公司會計準則導論》(AnIn-troductiontoCorporateAccountingStandards)中,對成本、收入、收益、盈余等概念作了深入的闡述,在第一章“概念”和第二章“成本”中,也涉及了利得、損失、資產、負債、權益等會計要素。1953年至1957年間,美國會計程序委員會(CAP)先后了4份《會計名詞公報》(Ac-countingTerminologyBulletin),對資產、負債、收入、費用、成本、收益等的本質屬性作出了統一的規定。1970年,美國會計原則委員會(APB)第4號說明書《企業財務報表的基本概念及會計原則》,對資產、負債、業主權益、收入、費用、凈收益等財務會計基本要素的定義及其相互關系進行了專門論述。該報告認為,資產、負債和業主權益是第一類要素,用以反映企業的財務狀況;收入、費用和凈收益是第二類要素,用以反映企業的經營成果。超級秘書網

六大會計要素之間的關系是:資產-負債=業主權益,收入-費用=凈收益。1980年,美國財務會計準則委員會(FASB)了第3號財務會計概念公告(SFACNO·3)《企業財務報表的要素》。1985年,美國財務會計準則委員會(FASB)了同時適用于企業和非盈利組織的第6號財務會計概念公告(SFACNO·6)《財務報表的要素》,取代了第3號財務會計概念公告。第6號財務會計概念公告把財務報表的要素確定為10個,即資產(Assets)、負債(Liabilities)、權益(Equity)、業主投資(Investmentsbyowner)、業主派得(Distribu-tionstoowners)、綜合收益(Comprehensiveincome)、收入(Revenues)、費用(Expenses)、利得(Gains)和損失(Losses),并給每一會計要素下了明確的定義。

1989年,國際會計準則委員會(IASC)的《編報財務報表的框架》,給出了資產、負債、權益、業績、收益、費用等財務報表要素的定義,并規定了每一要素的確認標準。1999年,英國會計準則理事會(ASB)的《財務報告原則公告》(StatementofPrinciplesforFinancialReporting)將財務報表要素分為資產、負債、所有者權益、利得、損失、業主投資、向業主分派等7大類。通過比較FASB、IASC、ASB有關會計要素的規定可以發現,對于資產負債表要素的分類,FASB、IASC和ASB基本相同,只是FASB和ASB把“業主投資”和“向業主分派”也包括在會計要素中,用以反映所有者權益變動。對于損益表要素的分類,FASB、IASC、ASB的規定差別較大,主要是它們對會計要素定義不同所致。根據IASC的定義,“收益”包括了“收入”和“利得”,“費用”既包括了那些在企業正常活動中發生的費用,也包括了損失;FASB則將“收入”、“利得”、“費用”、“損失”等都作為會計要素;ASB將“利得”、“損失”作為損益表要素,但“利得”、“損失”的定義與FASB不同,而是類似于IASC對“收益”和“費用”的定義。

(二)國內的研究成果20世紀80年代末,中國會計學者開始研究會計要素。婁爾行(1989)認為,會計要素是會計對象最基本的組成部分,是構成會計報表的基本因素。中國企業的會計要素可以分為資產、負債、凈收益、營業收入、費用(成本)和利潤等。葛家澍(1989)認為,財務會計要素是會計對象的具體化,是會計報表內容的主要分類。構成資產負債表的主要要素是資產、負債和基金(凈資產,即所有者權益)等,構成利潤表的主要要素有收入(產品銷售和其他銷售收入)、成本和費用、營業外收入、營業外支出、利潤等。陳毓圭(1991)把會計要素分為存量要素和增量要素,認為存量要素包括資產、負債和權益,其基本關系是:資產=負債+權益;增量要素包括收入、費用和利潤,其基本關系是:利潤=收入-費用。這六大會計要素也就是中國財政部1992年頒布的《企業會計準則》中所確立的財務會計要素。唐國平(2003)對財務會計要素進行了系統、深入的研究,構建了較為完整、系統的財務會計對象要素體系和層次結構。唐國平教授把財務會計對象要素分為“基本要素”、“分要素”和“支要素”。