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一、事務所規模與審計質量

境外學者分別運用審計意見類型（FrancisandKrishnan，1999；ReynoldsandFran-cis，2001）、法律訴訟和行業檢查（S.tPierreandAnder-son，1984；ColbertandMurray，1998）、會計違規行為（DeFondandJiambalvo，1991；ColbertandO’Keefe，1995）、盈余管理（Beckeretal.，1998；Choietal.，2010）、盈余質量（TeohandWong，1993）和IPO折價（Balversetal.，1988；FirthandSmith，1992）作為審計質量的替代變量，均證實了大規模事務所相對小規模事務所提供了更高質量的審計服務；FrancisandMichae（l2009）甚至發現“四大”事務所中規模較大的業務分所相對其他業務所也提供了更高質量的審計服務。然而，也有學者在控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所相對小規模事務所并沒有收取額外的溢價，進而推測大規模事務所可能并未提供較高質量的審計。Chaney等（2004），Lawrence等（2011）通過配對樣本控制事務所自選擇問題后，發現大規模事務所并未提供更高質量的審計。國內的相關研究更未能得出一致的結論。蔡春等（2005）以2002年滬市制造業上市公司為研究樣本，發現非前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤顯著高于前“十大”會計師事務所審計公司的可操縱應計利潤；吳水澎和李奇鳳（2006）以我國2003年的上市公司為樣本發現，在抑制操縱性應計上，國際“四大”的審計質量高于國內“十大”，而后者的審計質量要高于國內非“十大”；李仙和聶麗潔（2006）以我國2000—2003年進行IPO的公司為樣本發現，我國市場上經“十大”會計師事務所審計的公司，其盈余管理程度低于非“十大”審計的公司。而原紅旗和李海建（2003）以2001年滬市上市公司為研究樣本，發現會計師事務所的規模沒有對審計意見產生影響；劉峰和周福源（2007）以2002—2003年我國A股公司為樣本，發現從非標準無保留審計意見出具的概率、可控應計的數量和會計盈余的持續性三個角度來看，國際“四大”與非國際“四大”的審計質量并不存在顯著的差異，甚至從會計盈余的穩健性角度來看，強烈的證據表明國際“四大”甚至比非國際“四大”更不穩健；王良成和韓洪靈（2009）發現大所具有“相機決策”的理性經濟人行為，對不同盈余管理的公司采取不同的審計質量，大所的審計質量并不是一貫的高；郭照蕊（2011）發現國際“四大”與非國際“四大”在審計質量上并不存在顯著的差異，某些年度國際“四大”甚至比非國際“四大”更差。從上述經驗研究的結論來看，無論是聲譽假說還是保險假說，均不能保證大規模事務所必然提供高質量的審計服務，這可能與我國目前的法律環境有關（陳元藝、邵景奎，2014）。從目前針對會計師事務所訴訟案件的數量和結果來看，盡管針對會計師事務所的訴訟案件不斷增多，但事務所需要承擔民事賠償責任的判決仍然非常罕見。在這種法律環境下，會計師事務所沒有動機去維護自身的聲譽，更無須擔心承擔民事賠償的法律后果。因此，單純擴大事務所規模并不能滿足資本市場對高質量審計服務的需求。

二、事務所規模與市場競爭能力

事務所規模是否能夠提升事務所的市場競爭能力？根據波特的競爭戰略，差異化和低成本是企業提升自身競爭優勢的兩種戰略手段。隨著國內會計師事務所與國際“四大”事務所在國內市場的直接競爭、人員流動和經驗傳播，國內事務所和國際“四大”所在產品差異化方面的區別越來越小，國際“四大”事務所已經沒有太多的競爭優勢。然而，在低成本方面，盡管瑞華和立信會計師事務所在規模上超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但在成本優勢方面仍然存在較大的差距，具體如表1所示。從表1可以看出，盡管在業務總收入方面，瑞華和立信會計師事務所成功超越了安永華明和畢馬威華振會計師事務所，但是從人均和師均收入指標來看，瑞華和立信會計師事務所不僅與排名第一、二位的普華永道中天和德勤華永有較大差距，與排名在其后的安永華明和畢馬威華振也存在明顯差距，這充分表明瑞華和立信會計師事務所在低成本競爭戰略方面還存在較大的提升空間。上述簡單的人均和師均收入比得出的結論可能說服力不強，因此，有學者基于經營效率視角，運用數據包絡分析（DEA）對事務所的投入產出進行更加嚴謹的研究。從現有文獻來看，目前國內事務所與國際“四大”事務所之間的確存在較大的差距。許漢友等（2008）發現大部分國內所的運營效率與國際“四大”所仍然存在一定差距；劉明輝、王揚（2012）發現國際“四大”會計師事務所運營效率明顯高于國內事務所；張梅（2014）運用DEA方法測算會計師事務所的運營效率后也發現國際“四大”的運營效率是最高的。因此，在我國國內事務所的規模已經超過國際“四大”會計師事務所的背景下，國內會計師事務所的經營效率仍然有待提升，單純擴大事務所規模并不能保證事務所市場競爭能力的同步提升。從經營效率的基本概念來看，經營效率是由投入和產出之間的關系決定的，而單純擴大事務所規模只是提高了事務所投入要素的數量，未能改變事務所投入要素的質量，特別是通過簡單的合并方式實現的規模擴張，如果不能進行有效的整合，對于經營效率的提升作用不大，因此，單純擴大事務所規模無法保證事務所經營效率的提升。要想提升經營效率，只能是在增強事務所投入數量和質量的前提下，盡可能提升事務所產出的數量和質量。要想實現該目標，只能從做強戰略入手。

三、事務所做強戰略的思考

目前我國事務所做大做強戰略似乎只是突出了做大規模，忽略了做強戰略的實施。根據前述分析，單純做大事務所規模，無法保證事務所提供高質量的審計服務，也無法保證我國會計師事務所市場競爭能力的全面提升，因此，在做大事務所規模的同時，如何真正做強我國會計師事務所是下一步做大做強戰略需要思考的問題。根據“強”的定義，“強”是一個相比較而產生的概念，因此，要想實施事務所做強戰略，必須找出我國會計師事務所與國際“四大”事務所的差距，細化“強事務所”的標準。從事務所作為肩負社會公眾利益和企業利益雙重責任目標的主體來看，事務所強的標準可以細化為以下幾個方面。第一，審計服務的質量要強，這是由會計師事務所肩負的社會公共利益目標所決定的。審計的作用在于緩解現代企業中委托方和受托方的信息不對稱程度，對受托方出具的財務報告進行鑒證，增強委托方對財務報告的信任程度，進而提高委托方決策的準確度。如果審計質量存在問題，委托方根據已審計財務報告作出的財務決策有可能是錯誤的，最終會導致社會對注冊會計師行業的信任程度降低，行業賴以存在的基礎將不復存在。因此，以審計質量為導向，是保證事務所正確健康發展的必要條件。第二，事務所內部治理水平要強，這是提升事務所審計質量和經營效率的雙重目標所決定的。早在2006年，中注協就成立了事務所內部治理委員會，希望能夠提升我國會計師事務所的治理水平。歐盟也要求自2008年起，對公共利益主體進行審計的會計師事務所必須披露透明度報告，主要包括法律和所有權結構、治理結構、內部質量控制、質量復核、培訓和獨立性以及合伙人報酬等方面的內容。相關的研究（Deumes等，2012）也發現，披露的內部治理水平越高的會計師事務所，其審計質量也越高，充分表明事務所內部治理對提供高質量審計的保證作用。同時，內部治理水平的提升能夠理順商業利益和審計質量之間的關系（黃友，2007），弱化事務所內部的利益沖突，增強項目組內部員工的團隊意識，進而提升事務所的經營效率。因此，內部治理水平的不斷提升是做強我國會計師事務所的重要制度保證。第三，事務所經營效率要強，這是事務所作為企業本身的利潤最大化目標所決定的。經營效率是投入和產出之間的比率關系，反映了事務所對資源的運用能力。目前我國會計師事務所的經營效率與國際“四大”事務所之間仍然存在一定的差距，為了盡快縮小差距，可以考慮從以下兩個方面著手：首先，提高我國注冊會計師的執業水平（陳祖華、唐鑫，2014）。注冊會計師作為審計過程的執行者，其執業水平是經營效率的決定因素，通過行業準入門檻的提升、資格考試的改革、后續教育培訓、行業經驗交流等各種方式不斷提升我國注冊會計師的執業水平，可以大幅度提升會計師事務所的經營效率。其次，不斷優化會計師事務所的審計業務流程。從現有數據比較來看，“四大”事務所審計同樣項目所需的人員和時間只是國內事務所的一半左右，由此可見二者效率的差異。巨大差異的重要原因之一是國際“四大”事務所內部高效率的審計業務流程。國際“四大”事務所通過不斷優化審計業務流程，使得項目組內部人員分工合理、信息傳遞流暢、問題反饋高效，進而提升了會計師事務所的經營效率。第四，會計師事務所品牌聲譽要強，這是保證事務所提升審計質量和市場競爭能力決定的。品牌聲譽是事務所長期市場競爭中積累下來的無形資產，為了持續提升事務所的品牌聲譽，事務所有動力提供高質量的審計服務；同時，品牌聲譽有助于事務所在市場競爭中獲取客戶的青睞，保持客戶關系。

四、針對事務所做大做強戰略的建議

目前我國會計師事務所做大做強戰略在做大事務所規模方面已經取得很大成效，兩家國內事務所成功超越國際“四大”事務所，躍居排行榜的第三、第四位，然而如果按照事務所“強”的標準來考量的話，國內事務所與國際“四大”事務所之間仍然存在較大的差距，因此，我國會計師事務所做大做強戰略應當適當作出調整，由以做大為主轉向做強為主，做大為輔。針對該戰略調整，提出以下政策建議：在推動會計師事務所通過合并等方式做大規模的同時，注重合并后的事務所文化、內部治理、業務流程等方面的整合，使得事務所在做大規模的同時提升協同效應，從而實現做強；進一步強化中注協內部治理委員會在提升事務所內部治理水平中的作用，通過標準制定、教育培訓、行業監管等方式不斷提升事務所的治理水平；提升注冊會計師行業準入門檻，通過提高準入門檻，比如考試資格、考試內容、后續教育等，不斷提升我國注冊會計師的執業水平。

作者：高平段福興單位：山東理工大學商學院