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從2000年年底財政部頒布新的《企業(yè)會計制度》以來，資產(chǎn)減值會計問題一直是社會各界廣泛關(guān)注的熱點。我國《企業(yè)會計制度》借鑒了IASNO.36和SFAS121關(guān)于資產(chǎn)減值的規(guī)定，要求企業(yè)對可能發(fā)生損失的資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。這一規(guī)定體現(xiàn)了中國會計準(zhǔn)則和國際慣例的接軌。但是同美國及國際會計準(zhǔn)則相比，我國對企業(yè)資產(chǎn)減值會計只在企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度中作了少數(shù)特殊的規(guī)定，并未做出全面系統(tǒng)的規(guī)范，未形成獨立的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。

1資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則制定背景

1.1資產(chǎn)減值國際會計準(zhǔn)則制定背景

IASC于1998年6月了IASNO.36———資產(chǎn)減值，當(dāng)時的考慮是：目前許多國際會計準(zhǔn)則都涉及到資產(chǎn)減值問題，如存貨、投資、固定資產(chǎn)、建造合同、職工福利、所得稅等，就資產(chǎn)減值制定國際會計準(zhǔn)則，有助于保持資產(chǎn)減值會計核算方法的一致性；國際會計準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值的現(xiàn)行規(guī)定不夠具體，不能保證各企業(yè)采用同一的方法進(jìn)行資產(chǎn)減值的認(rèn)定、確認(rèn)和計量。

1.2美國資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則制定背景

FASB于1995年3月了SFAS121《長期資產(chǎn)的減值、處置的會計處理》，主要內(nèi)容是針對長期資產(chǎn)、可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)以及相關(guān)的商譽等項目區(qū)分不同的資產(chǎn)類型進(jìn)行不同的減值處理.但是，SFAS121的缺陷在于沒有提供“如何”具體實施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的實際指導(dǎo)。因此，F(xiàn)ASB又于2001年11月了SFAS144《長期資產(chǎn)的減值或處置》，它主要是對銷售處置的長期資產(chǎn)統(tǒng)一方法，對持有和使用的長期資產(chǎn)繼續(xù)保留121號的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，同時對具體實施準(zhǔn)則條款提供更多的指導(dǎo)。

1.3我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范制定背景

為了提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，進(jìn)一步和國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，財政部于2000年12月29日正式頒布了《企業(yè)會計制度》，這項新制度對資產(chǎn)的定義作了調(diào)整，更加強調(diào)了資產(chǎn)“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”的本質(zhì)。與此相關(guān)，為了符合資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，使資產(chǎn)以真實價值得到反映，新制度將資產(chǎn)減值由四項擴展到八項，充分體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則。

2資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則的國際比較

2.1資產(chǎn)減值概念比較

IASNO.36認(rèn)為資產(chǎn)減值就是資產(chǎn)帳面金額超過可收回金額部分的差額。我國的企業(yè)會計制度則是強調(diào)合理預(yù)計可能發(fā)生的損失，但可能發(fā)生的損失具體指哪一方面并未統(tǒng)一明確，而是在具體資產(chǎn)項目減值損失計量的內(nèi)容當(dāng)中做出不同資產(chǎn)減值損失的描述。

2.2資產(chǎn)減值的理論基礎(chǔ)比較

IASNO.36稱資產(chǎn)減值的目的是“規(guī)范企業(yè)確保其資產(chǎn)以不超過可收回金額進(jìn)行計量”，資產(chǎn)的概念規(guī)定了資產(chǎn)的帳面價值不能以高于預(yù)期可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益計價，這正是資產(chǎn)減值會計存在的理論基礎(chǔ)。而我國的新制度中明確指出“根據(jù)謹(jǐn)慎性原則”計提減值準(zhǔn)備。由于謹(jǐn)慎性原則的概念不明確，因而以謹(jǐn)慎性原則來規(guī)范資產(chǎn)減值，在理論上存在缺陷，在實際操作過程中具有較大的隨意性和不科學(xué)性。

2.3資產(chǎn)減值的確認(rèn)比較

2.3.1資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

（1）資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要有三種，即永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)是指只有永久性（在可預(yù)見的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)。英國等一些國家采用這一標(biāo)準(zhǔn)。可能性標(biāo)準(zhǔn)是指對可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。美國等一些國家采用這一標(biāo)準(zhǔn)，其特點在于確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)不同，確認(rèn)采用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量采用公允價值，這樣可能會導(dǎo)致資產(chǎn)價值的高估。經(jīng)濟性標(biāo)準(zhǔn)是指只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，確認(rèn)和計量的基礎(chǔ)相同，其可以減少確認(rèn)時的主觀判斷和人為操縱，在實務(wù)中更具可操作性，IASNO.36就采用這一標(biāo)準(zhǔn)。我國也基本傾向于這一標(biāo)準(zhǔn)。

（2）關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)。《企業(yè)會計制度》規(guī)定，如果已計提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)在已計提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。這一點，與IASNO.36一致，而SFAS121不允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。

2.3.2確認(rèn)資產(chǎn)減值的時間及條件

IASNO.36要求企業(yè)在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)估計是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象。如果存在這種跡象，企業(yè)應(yīng)估計資產(chǎn)的可收回價值，當(dāng)可收回價值低于其帳面價值時，應(yīng)對減值損失加以確認(rèn)，并計入當(dāng)期損益。SFAS121規(guī)定長期性資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn)在因環(huán)境改變或事件發(fā)生導(dǎo)致資產(chǎn)帳面價值可能無法恢復(fù)時，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)該資產(chǎn)是否發(fā)生減值。我國會計制度規(guī)定企業(yè)應(yīng)定期或至少每年年度終了檢查各項資產(chǎn)，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，但對于“定期”的具體規(guī)定會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，使企業(yè)之間缺乏可比性。

IASNO.36及SFAS121在評估資產(chǎn)是否發(fā)生減值的跡象時，考慮的因素比我國多。主要考慮市價的跌幅、市場利率或其他投資報酬率的提高、企業(yè)凈資產(chǎn)的市場資本化金額的變化以及資產(chǎn)的使用方式或程度在當(dāng)期或在近期將發(fā)生重大負(fù)面影響的變化等因素。相比之下，我國的相關(guān)會計規(guī)范所提到的跡象簡單得多，約束力和可操作性都顯欠缺。

2.3.3確認(rèn)資產(chǎn)減值對折舊、攤銷和所得稅的影響

IASNO.36提到：“如果有跡象表明資產(chǎn)可能已經(jīng)減值，這說明可根據(jù)適用于該資產(chǎn)的國際會計準(zhǔn)則，重新評估和調(diào)整資產(chǎn)的剩余使用期限、折舊（攤銷）方法或殘值，即使這項資產(chǎn)沒有確認(rèn)減值損失。”這說明該準(zhǔn)則贊同折舊（攤銷）要考慮減值準(zhǔn)備的影響。而我國的會計制度并未規(guī)定這一點，使減值確認(rèn)和折舊（攤銷）之間的關(guān)系不清晰。

另外，IASNO.36也考慮了資產(chǎn)減值確認(rèn)對所得稅的影響，它提到：“如果已經(jīng)確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失，應(yīng)根據(jù)《IASNO.12—所得稅》，通過比較調(diào)整后的資產(chǎn)帳面價值與其納稅基礎(chǔ)，確定相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。”而我國的會計制度和準(zhǔn)則就此問題沒有規(guī)定，使實務(wù)人員很難處理好會計規(guī)范與稅法的關(guān)系。

2.4資產(chǎn)減值計量的比較

(1)資產(chǎn)減值的計量屬性。IASNO.36規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其帳面價值時，資產(chǎn)的帳面金額應(yīng)減記至可收回的金額，減記的價值即為資產(chǎn)減值損失。SFAS121規(guī)定，企業(yè)使用和持有的資產(chǎn)應(yīng)采用公允價值進(jìn)行計量，允許確認(rèn)未實現(xiàn)損失或利得。而我國會計制度則按照不同的資產(chǎn)對其計量屬性作了具體的規(guī)定，如采用歷史成本、賬面價值、公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、銷售凈價、使用價值、市價等多種計量屬性，并在不同的會計準(zhǔn)則中又各有表述，可操作性差。

(2)可收回金額的確定。在SFAS121中，可收回金額采用的是未折現(xiàn)的現(xiàn)金流量。而在IASNO.36中，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較高者。我國會計制度中對可收回金額的規(guī)定與IASNO.36基本相似，只是對于處置費用和銷售凈價的定義沒有IASNO.36嚴(yán)謹(jǐn)。

(3)減值計量單元的確定。我國《企業(yè)會計制度》中，在確定資產(chǎn)減值時，對于不同的資產(chǎn)制定了不同的計量單元，規(guī)定對長期資產(chǎn)以單項計量，雖然減少了主觀判斷的空間，但在操作中具有局限性。而IASNO.36規(guī)定：“可收回金額應(yīng)就單個資產(chǎn)確定，除非該資產(chǎn)持續(xù)使用產(chǎn)生的現(xiàn)金流入不能基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，如果是這樣，就要確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。”

2.5資產(chǎn)減值披露的比較

在資產(chǎn)減值的披露方面，我國會計制度和準(zhǔn)則的規(guī)定不明確，披露的內(nèi)容也過于簡單。存貨準(zhǔn)則要求企業(yè)披露當(dāng)期計提的資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回的減值損失、存貨跌價損失準(zhǔn)備的計提方法和確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則僅要求企業(yè)披露當(dāng)期計提的減值損失和轉(zhuǎn)回的減值損失。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露當(dāng)期計提的減值準(zhǔn)備。投資準(zhǔn)則只要求企業(yè)披露當(dāng)期計提的損失準(zhǔn)備和期末市價。這些準(zhǔn)則對于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備巨額計提與轉(zhuǎn)回、不提或少提的原因及理由等均未做出統(tǒng)一的披露規(guī)定。

而IASNO.36和SFAS121的披露要求更為詳盡，不但要求披露當(dāng)期計入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額，在損益表中的項目、當(dāng)期沖回的減值損失，還對分部報告中應(yīng)披露的減值信息作了規(guī)定，而且還要求披露導(dǎo)致確認(rèn)或轉(zhuǎn)回減值損失的事件和環(huán)境等。

3關(guān)于完善我國資產(chǎn)減值會計規(guī)范的建議

(1)制定資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則。全面完整定義資產(chǎn)減值會計處理中的各個概念，并在指南部分以詳細(xì)、貼近現(xiàn)實的例子演示資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)、計量的全過程。

(2)在確認(rèn)資產(chǎn)是否減值時，應(yīng)列舉更多的跡象，借鑒國際會計準(zhǔn)則，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上詳細(xì)化，明確資產(chǎn)減值對折舊和攤銷的影響和調(diào)整，以及對所得稅的影響。

(3)明確界定有關(guān)資產(chǎn)計量的各基本概念及其之間的關(guān)系，就如何確定銷售凈價、估計未來現(xiàn)金流量、確定和調(diào)整折現(xiàn)率做出詳細(xì)的、具有可操作性的規(guī)定；引入“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，使長期資產(chǎn)的可收回金額的計算更具有可操作性。

(4)規(guī)范會計選擇權(quán)利。我國會計準(zhǔn)則制定部門應(yīng)對資產(chǎn)減值會計處理的專業(yè)判斷范圍及其會計政策的選擇權(quán)持謹(jǐn)慎態(tài)度，應(yīng)針對不同行業(yè)、不同資產(chǎn)減值狀況及減值準(zhǔn)備計提與轉(zhuǎn)回的時間、計價、比例、方法、上限、下限等，制定引導(dǎo)性、參考性的標(biāo)準(zhǔn)及限制條件的具體實施細(xì)則，以增強會計準(zhǔn)則的規(guī)范性與可操作性。

(5)進(jìn)一步健全、發(fā)展信息價格市場。通過信息價格市場和資產(chǎn)評估體系的完善，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，讓公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提有章可循，真正體現(xiàn)會計核算的公正性原則，同時增加其公允性和客觀性。