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早在13世紀(jì)商業(yè)公司形成過程中，Wallace認(rèn)為基于審計(jì)的監(jiān)督功能、信號功能和保險功能產(chǎn)生了對審計(jì)的自愿需求。自愿性需求會促使事務(wù)所不斷提高審計(jì)質(zhì)量，并提高審計(jì)效率以降低審計(jì)成本。而強(qiáng)制性審計(jì)需求是政府管制下的被迫需求，這時，高質(zhì)量的審計(jì)不被需要甚至?xí)艿脚艛D，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。因此，對審計(jì)需求特征的分析有助于把握審計(jì)質(zhì)量問題的根源。羅斌元基于經(jīng)濟(jì)學(xué)的彈性理論、契約理論以及不均衡原理，對審計(jì)市場的需求、供給和供需關(guān)系進(jìn)行了研究，并得出我國目前審計(jì)市場還處在審計(jì)需求拉動階段，產(chǎn)生的審計(jì)質(zhì)量相應(yīng)的比較低的結(jié)論。盡管審計(jì)服務(wù)的生產(chǎn)過程是一個“黑箱”，外界很難獲得事務(wù)所的執(zhí)業(yè)數(shù)據(jù)。但審計(jì)服務(wù)成本按照其習(xí)性同樣可以分為固定成本和變動成本。依據(jù)成本理論，隨著審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)規(guī)模的增加、范圍的擴(kuò)展和期間的延長，其長期生產(chǎn)成本可能呈現(xiàn)出逐漸下降的趨勢，從而表現(xiàn)出規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、范圍經(jīng)濟(jì)性和學(xué)習(xí)效應(yīng)等經(jīng)濟(jì)特性。早期的研究者們（Eichenseher和Danos，1981;Simunic，1980等）運(yùn)用Stigler（1950）提出的“生存者法則”發(fā)現(xiàn)，審計(jì)市場存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)。大型事務(wù)所憑借不可分割要素的生產(chǎn)容量與專業(yè)化生產(chǎn)的結(jié)合，可以在審計(jì)市場上獲得高聲譽(yù)、低成本和高質(zhì)量的優(yōu)勢。

實(shí)證研究中DeAngelo（1981）、Watts和Zimmerman（1981）把事務(wù)所規(guī)模作為審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)。事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)能夠?yàn)槭聞?wù)所帶來范圍經(jīng)濟(jì)，這一觀點(diǎn)也得到學(xué)者的普遍認(rèn)可（Pitt和Birenbaum，1997；Dopueh，2001；Craswell和Franeis，2002）；審計(jì)任期的連續(xù)使得于審計(jì)師通過實(shí)踐會產(chǎn)生學(xué)習(xí)效應(yīng)優(yōu)勢（Myers，2003；Ghosh和Moon，2005）。因此，要提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，除了依賴需求的拉動外，可以基于審計(jì)成本表現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)特性，從會計(jì)師事務(wù)所本身著手，提高其提供高質(zhì)量審計(jì)的能力，通過供給推動需求。按照經(jīng)濟(jì)學(xué)S-C-P分析范式，市場結(jié)構(gòu)是企業(yè)行為的決定因素，企業(yè)行為又是市場績效的決定因素，因此構(gòu)建有效的市場結(jié)構(gòu)是獲得高的市場績效的基礎(chǔ)。事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)提供過程會受到審計(jì)市場結(jié)構(gòu)的影響。對于經(jīng)濟(jì)學(xué)中的四種基本的市場結(jié)構(gòu)，完全競爭型態(tài)是最有效率的，而壟斷型態(tài)是最沒有效率的，容易導(dǎo)致低產(chǎn)量、高價格，生產(chǎn)者侵占消費(fèi)者剩余，造成社會福利的無效損失。這對于審計(jì)市場卻未必適用。Simunic（1980）的實(shí)證分析表明，高度寡占的美國審計(jì)市場仍具有充分的競爭性。Dopuch和Simunic（1980）發(fā)現(xiàn)相對市場份額的不穩(wěn)定使得“八大”很難達(dá)成默契的“共謀”。Terrence（1994）認(rèn)為高集中度的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)與良好的市場績效能夠共存。許多學(xué)者在對美英法等獨(dú)立審計(jì)發(fā)達(dá)的國家的審計(jì)市場研究的基礎(chǔ)上認(rèn)為，我國應(yīng)該構(gòu)建“寡頭壟斷型”的上市公司審計(jì)市場結(jié)構(gòu)（余玉苗，2001；劉明輝，2003；劉桂良，2008），周紅認(rèn)為審計(jì)市場結(jié)構(gòu)優(yōu)化的尺度應(yīng)是審計(jì)市場集中度與股票市場集中度兩者相適應(yīng)?；谏鲜龇治觯P者擬基于微觀生產(chǎn)理論中需求理論、生產(chǎn)理論、組織結(jié)構(gòu)理論來剖析事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)過程，研究框架如圖1所示。

審計(jì)服務(wù)市場需求特征分析

我國的審計(jì)需求源于政府強(qiáng)制性的要求，是政府為了維護(hù)小股東、潛在投資者等非特定相關(guān)人的利益和審計(jì)市場秩序，而強(qiáng)制要求上市公司接受審計(jì)的結(jié)果，市場本身缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的需求。因?yàn)槲覈蟛糠稚鲜泄臼怯袊泄靖闹贫鴣?，國有股一股?dú)大，而由于國家所有者是一個虛置的概念，不擁有剩余索取權(quán)，因此缺乏根本利益機(jī)制對公司管理者進(jìn)行監(jiān)督；再加上國有公司的內(nèi)部人控制問題，使得被審計(jì)人成為審計(jì)的實(shí)際委托人，正常的審計(jì)委托三角關(guān)系受到破壞。而公司內(nèi)部人擁有絕對的權(quán)利和信息優(yōu)勢，不愿意也沒有必要花錢請會計(jì)師事務(wù)所對自己進(jìn)行監(jiān)督。但是在國家的強(qiáng)制性審計(jì)要求下，其只能把審計(jì)視為“過關(guān)”的條件，公司著力于“找到配合的審計(jì)師”以爭取上市指標(biāo)和“騙”得銀行貸款，對高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的需求很少，但是對能“合作”的審計(jì)師卻有強(qiáng)勁的需求。不但審計(jì)的委托人缺乏高質(zhì)量的審計(jì)需求，即便是審計(jì)服務(wù)消費(fèi)群體，包括小股東和潛在投資者，也很少關(guān)心公司報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)槲覈拇蠖嘀行⊥顿Y者以炒股為投資取向，根本不關(guān)心公司股利和審計(jì)信息。再加上我國新股發(fā)行市場供不應(yīng)求，IPO公司不用擔(dān)心股票發(fā)行失敗，缺乏聘用高質(zhì)量事務(wù)所以傳遞公司價值的動力，而是傾向于聘請獨(dú)立性較低的較為配合的事務(wù)所以順利上市，造成審計(jì)的信號傳遞效應(yīng)在我國不存在。另外，高昂的訴訟成本使得投資者幾乎不可能從審計(jì)師那里獲得因財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述而造成的投資損失，審計(jì)師對投資者的保險作用很難實(shí)現(xiàn)。作為獨(dú)立審計(jì)市場的提供者，注冊會計(jì)師行業(yè)是市場經(jīng)濟(jì)的衍生品，其提供的審計(jì)服務(wù)來自市場的需求，只有高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求才有可能導(dǎo)致會計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。而由于市場上對高質(zhì)量審計(jì)的需求嚴(yán)重不足，作為以盈利為目標(biāo)的事務(wù)所而言，在激烈的審計(jì)業(yè)務(wù)競爭中，為了自身的生存和承攬業(yè)務(wù)，必然會同被審計(jì)客戶合謀出具滿足客戶不正當(dāng)要求的審計(jì)報(bào)告。因此要提高我國的審計(jì)服務(wù)供給質(zhì)量，就必須要引導(dǎo)市場對高質(zhì)量審計(jì)的需求，第一，建立培育有效的經(jīng)理人市場，激勵企業(yè)管理人員主動聘請高質(zhì)量事務(wù)所對其審計(jì)以獲得較高的職業(yè)聲譽(yù)；第二，逐漸提高投資者的素質(zhì)，引導(dǎo)其主動關(guān)心企業(yè)對外披露的會計(jì)和審計(jì)質(zhì)量信息，并據(jù)此做出投資決策，不能只是盲目投機(jī)炒作；第三，建立和完善證券市場民事賠償責(zé)任制度，保護(hù)證券市場投資者的利益。

獨(dú)立審計(jì)服務(wù)成本特性分析

其一，審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)。規(guī)模經(jīng)濟(jì)指的是在某一種產(chǎn)品的生產(chǎn)中，該產(chǎn)品的平均成本隨著生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大而不斷下降的情況。按此定義，會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模經(jīng)濟(jì)則表現(xiàn)為，隨著該會計(jì)事務(wù)所規(guī)模的增加（意味著某一行業(yè)的審計(jì)客戶數(shù)量的增加），該事務(wù)所對于該行業(yè)客戶的平均審計(jì)成本不斷遞減的狀態(tài)。因?yàn)橐?guī)模經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵是最低平均成本只有在一定范圍的大批量產(chǎn)出時才能獲得，因此它為我國推動事務(wù)所合并以實(shí)現(xiàn)規(guī)模化發(fā)展提供了合理解釋?？梢酝茰y，對于存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)的大規(guī)模事務(wù)所：首先，隨著事務(wù)所成本的不斷降低，在相同的審計(jì)收費(fèi)基礎(chǔ)上，其審計(jì)利潤就不斷變大，事務(wù)所就可以在員工培訓(xùn)和審計(jì)項(xiàng)目上投入更多的時間和金錢，并進(jìn)行嚴(yán)格的內(nèi)部復(fù)核制度，這有助于審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的提高。其次，隨著審計(jì)客戶的增多，對某一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性會降低，有助于提高其獨(dú)立性。因?yàn)榇笠?guī)模事務(wù)所如果因質(zhì)量問題而喪失聲譽(yù)，將損失更多的獲取未來準(zhǔn)租金的機(jī)會，因此有更強(qiáng)的提供高質(zhì)量審計(jì)以維護(hù)品牌的經(jīng)濟(jì)動因。最后，大規(guī)模所會受到更多的監(jiān)督，其發(fā)展比較規(guī)范，有更多的較高水平專業(yè)人員，風(fēng)險和責(zé)任意識相對較強(qiáng)。由此可見，大規(guī)模事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也就提高了。規(guī)模經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)有一個隱含條件，即生產(chǎn)的是同一種或系列產(chǎn)品，這樣才能攤薄固定資產(chǎn)投入，降低成本。由于不同行業(yè)客戶的異質(zhì)性和審計(jì)啟動成本的存在，隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍涉及的行業(yè)種類的不斷增多，審計(jì)風(fēng)險會不斷增大，事務(wù)所需要對員工進(jìn)行更多的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，審計(jì)成本會提高，這不利于規(guī)模經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)。事務(wù)所只有在規(guī)模擴(kuò)大的過程中，集中審計(jì)幾個行業(yè)，不斷形成自身的審計(jì)行業(yè)專長，才能較快地找到審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，搜集審計(jì)證據(jù)，實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)。比如國際上，安永在汽車和計(jì)算機(jī)業(yè)，畢馬威在銀行和保險業(yè)，普華在計(jì)算機(jī)、礦產(chǎn)、通訊業(yè)，安達(dá)信在賓館、通訊和公用事業(yè)行業(yè)，以及永道在通訊業(yè)具有顯著的行業(yè)專長優(yōu)勢。但也有人認(rèn)為，行業(yè)專長會使得事務(wù)所的審計(jì)范圍變窄，從而降低其與該行業(yè)大客戶的談判能力，導(dǎo)致其更高的行業(yè)經(jīng)濟(jì)依賴性，從而削弱其獨(dú)立性并降低審計(jì)質(zhì)量。筆者認(rèn)為，在事務(wù)所行業(yè)專長程度較低時，尚不能在其專長領(lǐng)域產(chǎn)生聲譽(yù)，能為客戶傳遞的高質(zhì)量審計(jì)的信號并不強(qiáng)，這樣其與客戶的討價還價能力就會受到影響。但是，當(dāng)各個事務(wù)所的行業(yè)專長程度都很高，即每個事務(wù)所都有自己的專長領(lǐng)域，那么客戶會主動找尋由具有其所在行業(yè)審計(jì)專長的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，以向市場傳遞其會計(jì)信息質(zhì)量高的利好信號，這時，該事務(wù)所與客戶的談判能力就會顯著提高，從而保證其獨(dú)立性。而我國審計(jì)市場中事務(wù)所平均行業(yè)市場份額僅為4%，還比較低，需要進(jìn)一步鼓勵事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長。

其二，審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)中的范圍經(jīng)濟(jì)。由于產(chǎn)業(yè)內(nèi)激烈的競爭和市場容量的不斷飽和，企業(yè)被迫對現(xiàn)有產(chǎn)品業(yè)務(wù)進(jìn)行延伸，提供相關(guān)的其他產(chǎn)品或服務(wù)。而由于相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的資源共享性，當(dāng)一個企業(yè)生產(chǎn)兩種產(chǎn)品的成本低于兩個企業(yè)分別生產(chǎn)它們的成本之和時，就表明該企業(yè)存在范圍經(jīng)濟(jì)。對審計(jì)市場而言，一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)競爭的激烈導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)不斷降低，審計(jì)業(yè)務(wù)能為事務(wù)所帶來的利潤空間越來越少，這迫使事務(wù)所不得不擴(kuò)展業(yè)務(wù)范圍；另一方面，審計(jì)業(yè)務(wù)量在上下半年之間存在劇烈的需求波動，而滿足了上半年高峰需求生產(chǎn)能力的事務(wù)所在下半年的審計(jì)閑時會存在過剩生產(chǎn)能力，事務(wù)所具備剩余能力來為客戶提供管理咨詢、稅務(wù)籌劃等非審計(jì)服務(wù)；最后，非審計(jì)業(yè)務(wù)可以使事務(wù)所進(jìn)一步加深對客戶的了解，包括公司內(nèi)部控制系統(tǒng)、客戶的經(jīng)營內(nèi)容和性質(zhì)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、經(jīng)營過程中的法律以及經(jīng)營與財(cái)務(wù)風(fēng)險等。這為其審計(jì)業(yè)務(wù)收集審計(jì)證據(jù)、判斷審計(jì)風(fēng)險提供了便利。由此可見，事務(wù)所為同一客戶提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)，可充分利用自身生產(chǎn)能力，實(shí)現(xiàn)資源共享，從而節(jié)約成本，提高效率。這樣由一家事務(wù)所同時提供審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合生產(chǎn)的成本小于兩家事務(wù)所單獨(dú)生產(chǎn)它們的成本加總時，就表明該事務(wù)所實(shí)現(xiàn)了范圍經(jīng)濟(jì)。非審計(jì)服務(wù)在我國尚處于起步階段，非審計(jì)服務(wù)的提供不但能為客戶帶來內(nèi)部控制或稅務(wù)籌劃方面的改進(jìn)建議，也能為事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)偏低提供經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，同時，事務(wù)所在提供非審計(jì)服務(wù)過程中逐漸形成自己的聲譽(yù)，隨著其聲譽(yù)資本的加強(qiáng)，其不會在審計(jì)過程中輕易屈從客戶壓力而使聲譽(yù)受損，而是選擇努力提高審計(jì)質(zhì)量。因此，以審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)，向非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展，是今后一段時間我國事務(wù)所業(yè)務(wù)發(fā)展的主要趨向。不應(yīng)一味地借鑒SEC出臺的“禁止提供非審計(jì)服務(wù)”的規(guī)定，而應(yīng)該基于我國實(shí)際情況，使事務(wù)所可以充分利用審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)聯(lián)合生產(chǎn)的交互關(guān)系，在保持傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的同時發(fā)展咨詢業(yè)務(wù)等非審計(jì)服務(wù)。

其三，審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)中的學(xué)習(xí)效應(yīng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中，連續(xù)生產(chǎn)一個單位產(chǎn)量所要求的資源（投入要素）數(shù)量隨著累積產(chǎn)量的增加而遞減，投入要素以及相關(guān)成本的這種遞減規(guī)律稱之為“學(xué)習(xí)效應(yīng)”。同理，在審計(jì)服務(wù)中，隨著連續(xù)多期對同一客戶進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)師會通過經(jīng)驗(yàn)積累獲得該客戶的專門知識，并較為熟練地鑒別其會計(jì)報(bào)表的風(fēng)險，從而為收集審計(jì)證據(jù)投入的時間逐漸縮短，審計(jì)成本會逐漸降低。學(xué)習(xí)效應(yīng)的存在表明，連續(xù)多期的審計(jì)任期能夠提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，但是審計(jì)任期的延長也可能會使審計(jì)人員與客戶產(chǎn)生私人關(guān)系，影響審計(jì)師獨(dú)立性。為了充分保證審計(jì)人員的獨(dú)立性，我國積極借鑒了美國關(guān)于審計(jì)項(xiàng)目合伙人強(qiáng)制輪換的規(guī)定，中國證監(jiān)會和財(cái)政部（2003）頒布了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊會計(jì)師定期輪換的規(guī)定》，并將連續(xù)服務(wù)年限定為五年（為IPO審計(jì)的為其上市后兩年）。對此做法，筆者表示贊同，因?yàn)橄嗬^出現(xiàn)的美國“安然”、“世通”、我國的“銀廣夏”、“大慶聯(lián)誼”等公司舞弊案之后，人們對會計(jì)師和審計(jì)師的信任急劇下降，提高審計(jì)人員的獨(dú)立性，降低其與客戶之間的親密程度，成為當(dāng)務(wù)之急。而審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度顯然可以在一定程度上降低審計(jì)人員和客戶之間的“共謀”。當(dāng)然，該制度的實(shí)施會導(dǎo)致審計(jì)成本的提高，包括啟動成本、溝通成本等，但是為了恢復(fù)人們對審計(jì)師的信任，重塑審計(jì)行業(yè)形象，適當(dāng)增加審計(jì)成本是值得的。

審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)市場結(jié)構(gòu)分析

在產(chǎn)業(yè)組織理論中，市場結(jié)構(gòu)指在特定行業(yè)中企業(yè)與企業(yè)之間在數(shù)量、規(guī)模、份額等方面的各種關(guān)系及由此決定的競爭形式的總和，分為壟斷、寡頭、壟斷競爭和完全競爭四種態(tài)勢。依據(jù)此定義，審計(jì)市場結(jié)構(gòu)指在注冊會計(jì)師行業(yè)中會計(jì)師事務(wù)所之間在數(shù)量、規(guī)模、份額等方面的各種關(guān)系，以及由此決定的事務(wù)所間的競爭和壟斷程度。Zeff最早用事務(wù)所的市場份額，即該事務(wù)所客戶的收入、資產(chǎn)或收益總額在所有客戶總和中的比例來考察審計(jì)市場結(jié)構(gòu)。如果審計(jì)市場中某幾個事務(wù)所的市場份額很大，則表明審計(jì)市場集中度高，為壟斷競爭或寡頭壟斷型競爭態(tài)勢；反之，則表明審計(jì)市場比較分散，為完全競爭態(tài)勢。而對于審計(jì)市場而言，過度競爭的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)會使得會計(jì)師事務(wù)所無法形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，沒有足夠的動力和壓力去培育質(zhì)量、風(fēng)險和品牌意識，會危害審計(jì)的獨(dú)立性，造成審計(jì)質(zhì)量下降。反之，“寡占型”市場機(jī)構(gòu)可能更有利于提高事務(wù)所審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量和效率。因?yàn)橥耆珘艛鄷故聞?wù)所喪失危機(jī)意識，缺少創(chuàng)新，不注重對員工的培訓(xùn)，專業(yè)勝任能力下降；而高度分散的競爭會導(dǎo)致事務(wù)所為了爭奪客戶，迎合客戶需要而喪失獨(dú)立性。而寡頭壟斷的市場結(jié)構(gòu)下，幾家“寡頭”式事務(wù)所之間的競爭會迫使其不斷提高自身的審計(jì)服務(wù)效率和質(zhì)量，而且具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的大規(guī)模事務(wù)所也有能力進(jìn)行專門的員工培訓(xùn)，實(shí)行更嚴(yán)格的復(fù)核制度，并提高其與客戶在模糊情景下的談判能力，從而保持獨(dú)立性。這顯然都有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。而審計(jì)行業(yè)由于審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品不可儲存，固定資產(chǎn)比重低，審計(jì)市場進(jìn)入退出成本低，于是，潛在競爭者的“進(jìn)入威脅”迫使在為的大型事務(wù)所很難動用其市場勢力進(jìn)行高定價，造成社會福利凈損失與消費(fèi)者剩余的剝奪。規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)與自由競爭活力在壟斷性審計(jì)市場結(jié)構(gòu)下能夠達(dá)成融合，從而實(shí)現(xiàn)社會福利（包括事務(wù)所和審計(jì)服務(wù)的消費(fèi)者）最大化。因此，寡頭壟斷不是完全壟斷，并沒有扼殺必要的競爭只是提升了競爭的層次和水平，即幾家“寡頭”式事務(wù)所之間在審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率和服務(wù)深度上進(jìn)行競爭?？紤]到我國的審計(jì)客戶群體除了大型上市公司之外，還有醫(yī)院、大中專院校以及基金會和小規(guī)模企事業(yè)單位，因此除了鼓勵事務(wù)所合并形成寡頭壟斷市場之外，還應(yīng)該積極促進(jìn)中型事務(wù)所健康發(fā)展，鼓勵其在某一領(lǐng)域做專、做精，做出品牌，并隨客戶一起成長；此外，對于小規(guī)模事務(wù)所，也要進(jìn)行科學(xué)引導(dǎo)規(guī)范，使其成為小規(guī)模企事業(yè)單位和廣大農(nóng)村咨詢服務(wù)的主體力量。

把會計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)服務(wù)的過程看作一個生產(chǎn)過程，通過分析得到如下結(jié)論：事務(wù)所其提供產(chǎn)品的質(zhì)量取決于市場對審計(jì)服務(wù)的需求狀況，而我國缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的自愿需求，是審計(jì)服務(wù)質(zhì)量低下的根源；審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)過程中同樣存在規(guī)模經(jīng)濟(jì)、范圍經(jīng)濟(jì)和學(xué)習(xí)效應(yīng)，這為鼓勵我國事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展、形成行業(yè)審計(jì)專長、提供非審計(jì)服務(wù)等審計(jì)質(zhì)量提高對策提供了理論依據(jù)，而考慮到不損害事務(wù)所的獨(dú)立性，不能一味強(qiáng)調(diào)連續(xù)審計(jì)任期，而應(yīng)實(shí)行審計(jì)師強(qiáng)制輪換制度；完全競爭市場對于審計(jì)行業(yè)并不是最優(yōu)市場結(jié)構(gòu)，應(yīng)該積極發(fā)展“寡占型”的大型的會計(jì)師事務(wù)所，并適當(dāng)鼓勵引導(dǎo)中小型事務(wù)所的健康發(fā)展，以服務(wù)于相應(yīng)的中小客戶。（本文作者：牛曉葉、曹志文單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、河北師范大學(xué)）