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摘要：央企，即中央企業，是由中央政府監督管理的國有企業。在國家審計全覆蓋的要求下，央企作為一個重要的覆蓋對象，其較大的經濟體量和復雜的資產狀況給有限的審計資源帶來了挑戰。本文通過分析國家審計全覆蓋工作的難點，尋找與央企內部審計工作的契合點，探尋央企內部審計可以在審計全覆蓋中發揮的作用，以及實現這些作用的途徑。

關鍵詞：國家審計；內部審計；審計全覆蓋；央企

中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2015年12月印發了《關于實行審計全覆蓋的實施意見》，從國家層面提出了審計全覆蓋的目標和具體要求。央企作為由中央政府監督管理的國有企業，掌握著國民經濟命脈，占用著大量公共資金、國有資產和國有資源，是國家審計全覆蓋的重要對象。然而央企巨大的經濟體量和國家部門有限的審計資源形成對比，使得審計全覆蓋在央企的工作難以落實和推進。如果能夠有效利用企業內部審計的力量，使得央企內部審計與國家審計相互配合、相互促進，一定會為國家審計全覆蓋的實現帶來強大推動力。本文將就央企內部審計如何在國家審計全覆蓋工作中發揮作用進行論述。

一、國家審計全覆蓋的問題和難點

國家審計全覆蓋的概念提出已有數年，然而在實際工作中的推進卻舉步維艱，甚至有學者認為，審計全覆蓋是不可能實現的。事實上，本文的觀點與這種“不可能實現”具有一定的一致性，因為絕對意義上的不留死角的全覆蓋是不現實的，審計工作應該是有重點、有方向的，這樣才能體現國家意志。但正是因為這種不具備現實可實現性的特點，才使得國家審計全覆蓋的提出更有意義，因為提出此概念的目的在于更好、更全面地監督公共資金、國有資源和國有資產的使用情況，在追求全覆蓋這一高目標的過程中，難免存在力所不能及之處，如果僅僅追求“大部分覆蓋”，那么這種不能及將更加普遍地存在從而降低全覆蓋目標的完成度。因此，目前的主要任務之一，是識別和分析國家審計全覆蓋面臨的問題和難點，有針對性地提出解決方案并實施，穩步推進工作。在現階段，對我國央企實施國家審計全覆蓋工作的主要問題和難點如下：

（一）審計資源不足首先是人力資源不足，包括一般審計人員和具有專業知識背景的復合型審計人員。國家審計的對象涵蓋了各行各業的組織、機構和人員，審計、財會等專業出身的一般審計人員往往不具備與這些行業相關的專業知識，也許在審計公共資金時還能應對，但當面臨國有資產和資源的時候就顯得力不從心，因此復合型審計人員就被迫切需要。但這并不意味著對一般審計人員就沒有需求，因為央企中除了有國資委管理的軍工、電信、石油等企業，還有銀監會、保監會、證監會管理的金融企業，以及由國務院其他部門或群眾團體管理的一般民品企業。所以相當一部分的審計工作是可以由一般審計人員來完成的，而且一般審計人員經過一定的培訓后，也能夠勝任需求專業知識的審計工作。除了人力資源外，經濟資源不足也是一大問題。近期國家公布和實施的各項政策，比如對電商征稅、開放二胎政策、延遲退休、社保費征收權力劃轉等，都反映了一個事實———國家財政遇到了困難。而國家審計工作對經濟資源的需求也不可忽視，比如審計人員的差旅費、獲得審計證據和其他資料過程中的相關支出以及必要時聘請外部機構和人員的費用等。

（二）審計信息化水平不足傳統審計技術和方法包括觀察、檢查、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序這基本的七種，政府審計的方法則更加靈活多樣，但基本思路沒有太大差異。然而與財務會計中越來越普及的信息化處理方式不同，我國的國家審計仍然更多地依賴人工操作，這就意味著效率不足。雖然學界近來有一些關于人工智能是否會替代人工審計的討論，但在目前審計資源缺乏的情況下，如果能開發出更加智能和自動化的信息系統，應當是利大于弊。

（三）對境外資產的審計存在空白境外資產審計相對來說具有一定難度，這種難度是由多種因素共同造成的，包括國外法律和相關政策較國內有差異、相關審計證據獲取不便、國際環境的不斷變化等。雖然國家審計署設有境外審計司，但除了對央企駐港機構開展過一些延伸審計外，并沒有對其他央企境外資產實施全覆蓋式的審計。既然要追求全覆蓋，那么這部分資產的審計也是必要的。

（四）相關法律法規體系不完善國務院于2014年出臺的《國務院關于加強審計工作的意見》，以及中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2015年12月印發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等文件均屬于行政法規而非法律，而國家審計也要有法可依，因此完善法律體系建設以支持審計全覆蓋的實現十分必要。此外，由于審計的工作實質上是一種將已發生或正在發生的事件和既定標準進行對比的行為，那么每一項審計都必須有可參考的標準。然而近年來出現了很多新興審計類型，如自然資源審計、環境審計等，一直是無規可依的狀態，因此制定權威的、統一的、科學合理的標準是必不可少的。

二、央企內部審計和國家審計的契合點

雖然內部審計和國家審計屬于不同的審計范疇，在審計主體、審計對象、審計目的等方面都存在差異，但二者也有著一些共性，這些共性使得內部審計和國家審計之間是可以進行互動和互補的。首先，國家審計和內部審計在審計對象方面具有一定的重合。以經濟責任審計為例，國家審計和內部審計都要對國有及國有控股企業領導人員任職期間，其所在單位的資產、負債、損益情況的真實性、合法性、效益性及其有關經濟活動應負有的責任進行經濟監督、鑒證和評價。因此，審計的對象都涵蓋了公共資金、國有資產和國有資源。在央企的內部審計報告中，更是單獨列示了國有資產保值增值的審計結果。正是因為央企本身的國有性質，使得其內部審計的幾乎每個項目都涉及了公共資金、國有資產和國有資源。其次，相對于社會審計，國家審計和內部審計都更多關注合法性和效益性。就是說，兩種審計的側重點有一定的重合。目前無論是政府審計部門還是內部審計部門，在開展對央企、一般國有企業和其他非營利組織機構的審計工作中，都會參考社會審計的審計報告，或者直接將財務審計部分外包給會計師事務所，而自己執行核心部分的效益性、合法合規性審計。這就表明了國家審計和內部審計側重點是相近的。其三，國家審計中央企業和中央企業自己內部審計的目的事實上是同質的。雖然國家審計的審計結果是報告給國資委、國務院等國家政府部門，內部審計的審計結果是報告給董事會或上級單位，但國家政府部門實際上和企業的董事都是企業的所有者和投資者。從這個角度看，兩種審計其實是在做同一件事，只是層級不同。有了上述共性作為基礎，國家審計和內部審計之間就具備了互動性。所謂互動性，就是指國家審計部門在做央企的審計工作時可以參考內部審計的結果，并向內部審計要求更多有關的信息；而內部審計在日常工作中，也可以將國家審計工作重點納入自身的工作重點中去，從而完善內審的工作。這是基于目前國家審計和內部審計的關系舉出的一個互動性的例子，如果未來可以開發出一個信息共享的平臺，或者改變內部審計的組織方式，那么就會有更多互動的方式和可能性。之所以說國家審計和內部審計之間還具備互補性，是因為二者各有欠缺。比如，對于國家審計來說，央企經濟體量大、業務復雜、資料煩瑣等問題，內審部門只關注本企業的專一性是可以解決的。而對于內審部門來說，審計的權威性不足、審計人員地位不高、審計發現問題不能得到足夠重視和恰當解決等問題，可以由政府出面解決。這樣的互補性存在的前提是國家審計部門和內審部門之間信息對稱、目標一致，但是實際工作中由于人本身具有復雜性、市場環境具有多變性等，此前提是不一定成立的。所以后文會講到在這種前提不成立的假設下，有哪些途徑可以實現國家審計和內部審計的互補性。

三、央企內部審計能夠給國家審計全覆蓋帶來的積極作用

首先，央企內部審計毫無疑問可以為國家節約審計資源。增加的人力資源即各企業內部審計部門的審計人員和企業內其他人員，這些審計人員經過有針對性的培訓后還可以成為復合型人力資源。而節約的經濟資源主要來自企業支出替代國家財政支出，這是國有企業承擔的社會責任和國家使命的一部分。其次，內審部門的參與可以提高國家審計的效率。一方面是國家審計部門可以將節約的審計資源投入到更核心更重要的環節，從而提高審計效率，增加全覆蓋的深度和廣度；另一方面，金字塔型的審計組織方式使得處于金字塔下層的信息可以被更高效地集中傳達給上層，更能夠覆蓋到原本只靠政府審計部門無暇顧及的一些本應被覆蓋的部分，這也能夠增加審計全覆蓋的深度和廣度。其三，內部審計代替國家審計執行對央企境外資產的審計更為有效和方便。雖然國家行為具有強制性，但在境外這種強制性會比在境內稍弱，需要考慮的問題更多，比如國際關系和國家形象等。但如果企業內審部門去境外自查資產，其權限應當是不受限制的，而一家企業有多少境外資產本就是企業自身應當清楚的事。所以利用內部審計可以填補審計全覆蓋在這方面的空白。其四，內部審計可以幫助國家審計覆蓋到更長更完整的時間線。目前，我國的政府審計部門會不定時到中央企業巡查，執行專項審計或檢查工作成果，但這樣的巡查不具有時間上的連續性，這就難以保證在其他時間段企業的工作是做到位的，并且存在被企業應付檢查的情況。相比之下，內部審計部門長期駐扎在企業內部，獲得的資料和信息更加真實，而這些信息覆蓋的時間段也更加完整。與第二部分提到的互補性相似，上述積極作用實現的前提是內部審計對國家審計部門信息公開不作假，而這一前提又依賴于企業和國家的目標一致。下面就將闡述現階段要發揮內部審計在國家審計全覆蓋中的積極作用有哪些途徑。

四、實現央企內部審計助力國家審計全覆蓋的途徑

（一）主要途徑實現助力的主要途徑之一是，央企內部審計要為國家審計全覆蓋提供完善的內部控制基礎，提供完備的信息資料，提供經過初步檢驗、具有一定可信度的審計結論。實現該途徑的主要問題是如何保證內審部門提供的內部控制基礎、審計資料和審計結論具有真實性、完整性和可信度。主要途徑之二是，內部審計可以直接配合國家審計部門進行某些審計項目的部分工作的內查外調。該途徑的主要問題是如何保證內查提供的信息和結果具有可信度，以及外調時如何保證借調的內審人員和審計組的一致性。上述兩條途徑理論上可以使內部審計幫助提高國家審計全覆蓋的效率、效果和質量。解決將這些途徑應用到實際工作中的問題，則可以考慮以下辦法。

（二）建立國家審計部門與內部審計負責人定期雙向溝通的機制該機制的關鍵點在于“定期”和“雙向”。央企和國家審計部門溝通的現狀是國家審計部門不定期下到企業巡查，交流的方式則以企業作為整體向國家審計部門匯報工作為主。如果改成雙方定期交流，方式以巡查、會議等為主，溝通內容除了央企整體向審計部門匯報工作，還要包括政府審計部門單獨向內審部門傳達審計方面的工作精神、指示、目標和重點關注問題，內審部門也將這些指示有針對性地落實到工作中，并給予反饋。該機制的主要目的在于加強內部審計與國家審計的緊密性，使內部審計被給予更多國家意志的體現，同時幫助國家審計收集到更多與其工作重點更具有相關性的信息。與內審部門將其掌握的所有本企業信息全部匯報給政府審計部門相比，這種有重點的反饋更具有可行性和效率性。

（三）改革央企內審部門人員編制目前我國央企的內審部門人員基本都是企業編制，對本企業管理層負責，因此在實行政府審計項目內查外調時可能會遇到信息公開、分歧處理等方面的問題。如果給予內審部門部分人員事業編制或政府編制，實行同時對企業管理層和政府審計部門負責的雙重領導形式，這一問題就能夠得到一定程度的解決。或者也可以由政府部門直接向央企派駐審計人員，參與內審部門的工作。該辦法意在解決內部審計權威性不足的問題，幫助減小內審部門日常工作中遇到的阻力。

（四）統一管理內部審計人員承接上一點，增強內審部門的權威性是一方面，另一方面，還要提高內審人員的整體能力和素質。目前我國的央企內審部門人員構成良莠不齊，也就是說可能是完全沒有審計工作經驗和知識背景的人在負責審計工作。這方面可以以中國內審協會為落腳點，建立規范的內審從業人員考核制度，完善獎懲措施，開展后續培訓教育等。這并不意味著所有內審人員都要接受這樣的管理，但至少應有一名部門負責人達到要求的標準。也就是說對內部審計可以實行與注冊會計師審計相似的管理模式，以增加違規成本，提高內審部門提供的審計結論的可信度。另外，以行政法規的形式統一規定央企內部審計報告的內容。與社會審計報告不同，不同企業的內部審計報告包括的內容不盡相同。如果可以強制規定內部審計報告必須提供國家審計全覆蓋需要覆蓋到的信息，就可以提高央企審計的效率性和效果性。

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作者：杜曉彤 單位：南京審計大學