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［摘要］注冊會計師沒有保持應有的職業謹慎導致審計失敗的事件時有發生。這既損害了注冊會計師職業的聲譽，也給投資者造成損失。文章回顧了審計職業謹慎性相關研究文獻，分析了職業謹慎性缺失的主要表現，并從注冊會計師、事務所及監管部門三個角度提出了提升注冊會計師職業謹慎性的建議。

［關鍵詞］職業謹慎性；注冊會計師；審計

前言

審計失敗的案件層出不窮，查看2016－2018最近三年中國證監會的處罰，因未保持應有的職業謹慎性導致審計失敗的案例并不少。3年共19家會計師事務所和40名注冊會計師被處罰。相信被暴露出來審計失敗案件絕不是問題的全部，甚至可能只是冰山一角。注冊會計師沒有保持應有的職業謹慎導致審計失敗，使其專業勝任能力與職業道德遭到來自社會各界的懷疑，聲譽及信任度也大打折扣，審計職業謹慎性問題已成為審計界不得不重視的問題。

1審計職業謹慎性內涵及研究文獻回顧

職業謹慎是審計職業的一項基本要求，一般也被稱為應有的職業謹慎。最早引入職業謹慎性概念是1985年的倫敦大眾案，認為注冊會計師不是被審計單位財務報表的保證人，如果沒有能夠引起其懷疑的線索，注冊會計師只要履行一般的詢問，就可視為保持了職業謹慎；否則，必須進行詳細的核查，才能被認為保持了該有的職業謹慎。美國AICPA認為只要在執業中保持責任、正直、客觀和獨立就是保持了應有的職業謹慎；我國《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》規定應有的職業謹慎就是職業懷疑態度，是指注冊會計師在執業取證要反復思考、論證，對被審計單位提供的資料及文件足夠細心、多保持幾分懷疑的態度。目前，國內外文獻中，職業謹慎性研究主要包括變更注冊會計師或者會計師事務所后及承接新業務兩個方面。Krishnan和Stephens（1995）、Cahan和Zhang（2006）等研究認為變更注冊會計師后會提高謹慎性，而國內學者曾慶生等（2008）研究并沒有得到同樣的結論。Asare（2005）等認為配備更有經驗的審計人員有利于提高職業謹慎性和職業敏銳性。在研究審計失敗與謹慎性關聯度方面，Beasley（2001）研究分析了被美國SEC處罰的審計失敗案例原因，發現排名前3原因都與缺乏職業謹慎性密切相關。美國PCAOB與SEC也指出：審計人員缺乏應有的職業謹慎是審計失敗的關鍵原因之一。在職業謹慎性能否提升幫助審計質量方面，Carpenter等（2009）發現，職業謹慎性有利于發現舞弊行為。洪雪茹（2014）證實職業謹慎性與審計質量存在顯著的正相關關系。

2職業謹慎性在審計實務中存在的問題

無論從研究文獻還是實踐分析，審計職業謹慎性與審計質量密切相關，國內外審計失敗案例也多指向審計職業謹慎性的缺失。因此，無論從行業管理部門還是會計師事務所都非常重視這個問題。

2．1國內會計師事務所對職業謹慎性要求

國內會計師事務所對職業謹慎性要求貫穿于整個審計過程，包括：（1）在承接新業務時，會計師事務所應充分了解客戶情況，保持足夠的職業謹慎性。對于不熟悉的業務、不能勝任的業務、審計風險過高的業務不能承接，否則會給事務所及相關注冊會計師帶來巨大的風險。（2）在制定審計計劃時應充分了解被審計單位經營面臨的內外部環境，客觀評價風險，再確定審計重點、擬采用的方法及人員安排等，保持足夠的職業謹慎性。（3）在內部控制測試時候，不能僅關注簽字、授權、審批等表面程序，要采用多渠道、多方法對照進行內部控制測試，在充分了解整體運作情況下，確定實質性檢查的范圍、重點和時間，從而保持足夠的職業謹慎性。（4）在確定重要性水時，兼顧考慮性質及金額并結合特定的行業、企業進行判斷，組員間多討論，保持足夠的職業謹慎性避免確定錯誤。（5）在獲取、收集、鑒定審計證據時候，要保持高度的職業謹慎性。審計證據是形成審計報告的依據，要做多方面論證和印證。只有充分適當的審計證據才能得出正確的審計結，從而保證審計質量。（6）最后在發表審計意見時，也要保持足夠的職業謹慎性。一方面，審計報告書寫措辭要謹慎清晰，避免使用易引起歧義的詞，尤其在書寫出具管理建議書更應保持謹慎，避免承擔額外的風險責任；另一方面在確定發表何種審計意見類型時要足夠謹慎。

2．2審計實務中未盡應有職業謹慎性的具體表現

表1是2016－2018會計師事務所因審計失敗被證監會處罰的具體原因統計。值得注意的是，一個審計失敗的案例可能包含多種原因。從統計表可以看出，造成審計失敗最常見原因是未對異常情況予以關注，覆蓋率69．42％，其次是未執行充分有效的審計程序，覆蓋率52．63％，后面是未實施進一步審計程序、函證過程不恰當和風險評估不恰當。這五種情況都可歸結為注冊會計師審計時未保持應有的職業謹慎性，導致審計取證不足，并得出錯誤的審計結論。注冊會計師因未保持應有的職業謹慎性導致審計失敗的案例頻發，既影響自身的聲譽，也對我國證券市場造成了不良的影響，重視并加強這方面監管及懲戒已刻不容緩。

2．2．1未對異常情況予以關注分析這是導致審計失敗案例中最常見的原因，覆蓋率達到68．42％。審計過程中發現異常情況，往往是被審計單位問題所在，是對審計人員的一種風險的提示。予以關注是洞悉發現問題的基礎。審計人員缺乏應有的職業謹慎將導致審計風險被隱藏，如果問題嚴重，就可能引發審計失敗事件。如欣泰電氣事件中，發現大量應收賬款紅字沖銷的情況卻沒有懷疑增加追查審計程序；瑞華會計師事務所對勤上光電大量銀行存款賬戶執行函證程序的過程中卻忽略了沒有利息收入這一異常情況；在佳電股份審計事件中，發現2015年銷售費用同比大幅增加異常狀況卻未實施進一步的追查程序等等。這種種缺乏職業謹慎性的疏忽導致虛假收入、虛假賬戶等情況沒有被發現并導致審計失敗，造成了嚴重的后果。

2．2．2未執行充分有效的審計程序分析未執行充分有效的審計程序背后的原因是多方面的，可能未恰當評估風險或錯誤風險評估從而未實施必要的審計程序。這類案件證監會的處罰公告也不少。如在欣泰電氣審計案例中，未實施替代程序就確定了未回詢證函的應收賬款的存在；利安達在審計賽迪傳媒時，對商譽減值準備的不計提直接利用外部資料而沒有進行鑒定驗證；瑞華所對亞太實業審計中，未對已識別的會計差錯進一步處理；信永中和在審計登云股份時，未實施規定程序核查導致許多關聯交易沒被發現。金亞科技審計過程中沒有發現偽造的銀行回函及虛增2億多銀行存款的事實，原因簡單的只是未按要求實施貨幣資金的函證程序。作為注冊會計師，保持應有的職業謹慎性，實施充分有效的審計程序既是職業道德的基本要求，也是審計質量的保障，卻為什么屢屢發生這種并不算高要求的錯誤？表面上的沒有實施充分有效的審計程序是不是掩蓋了背后可能隱含的放任舞弊？還是審計師執業能力的不足？值得深思。

2．2．3未實施進一步審計程序分析未實施進一步審計程序很多情況與第一種情況相關，這也是一種典型的注冊會計師缺乏應有的職業謹慎。如對應收賬款、貨幣資金等函證未回或不符情況不實施進一步審計程序就進行直接確認。證監會查處的這類案件也不在少數，如在博元投資審計案例中，已經發現了銀行賬戶的異常情況，卻未實施進一步審計程序；在鍵橋通訊審計過程中，發現了回函的客戶簽章有明顯問題，卻未能審慎地關注并實施進一步追加審計程序。這些都是注冊會計師嚴重缺乏應有的職業謹慎性的表現，發生審計失敗并不奇怪。

2．2．4函證過程不恰當分析從證監會處罰公告中，因函證過程不恰當而導致的審計失敗案例也不少。函證過程中不恰當通常有兩種情況：一是函證過程控制不到位出現紕漏，被人鉆了空子；二是函證范圍確定不合理，如忽略對零余額、銷戶等銀行賬戶的審計。如在福建金森、勤上光電審計中，都出現第二種情況，并導致審計的失敗；而利安達對九好集團審計時則出現第一種情況。追根到底仍然是注冊會計師未保持應有的職業謹慎。

2．2．5風險評估不恰當分析風險評估是審計實施的前綴，直接影響到后期審計程序及取證。因風險評估不恰當而導致審計失敗的事件幾乎每年都發生。風險評估直接與注冊會計師職業謹慎性密切相關，因錯誤評估風險導致審計失敗并不難理解。如鍵橋通訊、香榭麗審計中都因注冊會計師未保持應有的職業謹慎和職業懷疑未識別存在的舞弊風險而導致審計失敗。

3提升審計職業謹慎性的策略

3．1從注冊會計師角度

注冊會計師是審計的實施者，是審計的靈魂，在審計中起著關鍵的作用。要提高注冊會計師的職業謹慎性，一是通過學習、培訓、繼續教育等方式多渠道提升知識技能和職業判斷力，以便在復雜業務環境、異常情況出現時有敏銳的洞察力并做出正確的判斷，能識別可能隱含的風險并實施充分有效的審計程序來保證審計質量；二是加強職業道德修養，樹立正確的價值觀。在市場經濟環境下不擇手段追求利益的大有人在。注冊會計師作為一個崇高而有社會聲譽的職業，其工作質量直接影響到千萬投資者的利益，擔負著維護市場正常秩序的重要職責。注冊會計師應該對自身的職業感到自傲并維護好。部分注冊會計師因未盡應有的職業謹慎性而受到處罰，這里面也存在少部分注冊會計師自甘墮落，與被審單位串謀舞弊追逐利益的可能，而并非職業謹慎性及執業能力問題。

3．2從會計師事務所角度

會計師事務所是審計項目的承接單位和項目實施的組織者和管理者，對審計質量有著重要的影響。作為會計師事務所，一方面要建立嚴格的審計質量控制和保障體系，包括實行嚴格的三級復核制度、將任務委派給勝任的注冊會計師、謹慎承接業務等等。這里想補充兩點：①要合理安排審計工作進度，配足審計人員。審計是一項高強度的腦力勞動，需要耗費大量時間成本與精力，高壓力下可能使注冊會計師存有僥幸心理，減少必要的審計程序，從而放松了質量要求；②改革薪酬體系，減輕審計人員的經濟壓力。另一方面，要加強對審計人員的培訓，尤其新入職的人員，建立互幫互助的學習團隊，形成好學的事務所文化。

3．3從監管角度

監管部門可以改革兩方面工作：一是加強監管強度。改革目前我國證監會IPO審核制的監管方式，擴大現場核查范圍，消除個別注冊會計師、個別事務所存在的僥幸心理，甚至可以擴大到由各省證監局實施大范圍核查制，起到強大的威懾作用。二是強化審計法律責任。對于審計違規行為，我國證監會目前主要采取警告、罰款、沒收違法所得及市場禁入等行政處罰措施。相比國外，我國違規懲戒力度低，相信引入刑事責任及完善民事賠償制度一定會大大改善我國注冊會計師行業的執業環境。無論對會計師事務所還是注冊會計師，職業謹慎性一定會得到提升。

4結語

經濟越發展，會計越重要。作為會計的鑒證人———審計擔負著越來越重要的作用，保持應有的職業謹慎性是審計質量保證的前提，如何提升職業謹慎性水平正是包括注冊會計師、會計師事務所、監管部門直至全社會都關心的問題。

參考文獻

［4］曾慶生．公司內部人具有交易時機的選擇能力嗎？———來自中國上市公司內部人賣出股票的證據［J］．金融研究，2008（10）：117－135．

作者：李德勇 單位：浙江天健會計師事務所