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摘要：由于會計估計是主觀復雜的，往往成為管理層用于舞弊的工具，更成為審計工作的高風險領域。本文通過對樂視公司案例的研究，探析會計估計對審計風險的影響，并提出對策和建議，期望能夠達到在審計工作中合理降低會計估計審計風險的目的。

關鍵詞：會計估計；審計風險；注冊會計師；樂視網

1樂視網會計估計增加審計風險的體現

1.1無形資產的確認攤銷問題

在會計估計中包括對會計政策的選用，以及無形資產的攤銷，壞賬準備和資產減值損失計提等的估計，樂視網對于擁有的影視版權，專利技術作為無形資產的會計政策和攤銷政策選用都有增加重大錯報風險的可能。樂視網將擁有的影視版權，非專利技術以及自主開發的軟件作為無形資產處理，預計使用壽命為十年，以直線法進行攤銷。而華誼兄弟將版權作為存貨處理，云南文化將版權作為文化資產處理。樂視網將獲取主營業務收入的版權作為無形資產的會計政策選用令人生疑，并且確定固定資產和無形資產的要按預期經濟利益的流入形式作出估計，影視劇等文化產品在剛剛推向市場時會吸引消費者的注意，而隨著時間推移可能無人問津，運用直線法攤銷而不采用加速法進行折舊攤銷顯然是不合理的，這可能是管理層運用此項會計估計進行前期少提折舊，虛增利潤，粉飾報表的一種手段，可能會增加重大錯報風險。

1.2研發支出資本化問題

我國會計準則對于研發支出能否資本化的規定主要依賴會計人員的會計估計和主觀判斷，比如該項無形資產是否存在市場和技術上的可行性等，沒有可以依據的客觀標準，在研發成功之前難以評判。樂視網在2013—2017年研發支出資本化率高達50%，而產品研發過程是漫長的，充滿風險與挑戰的，在如此之高的研發支出資本化率下，能否真正研發出具有技術可行性和市場的產品有待商榷，這也提高了企業的重大錯報風險。

1.3壞賬準備計提問題

企業對壞賬準備計提主要依靠會計估計，在樂視網2017年的年報中顯示“企業存在大量關聯應收賬款和預收賬款，截至目前，大部分關聯應收賬款未收賬款未能收回”的字樣，并計提60.94億元的壞賬損失，但在前期僅對關聯方應收賬款計提過1.2億壞賬準備。如此之大的金額差距充分說明了企業前期對于客戶信用評級和賒銷壞賬估計的內部控制薄弱，壞賬損失的風險估計不足，對于應收賬款回收過于樂觀和應收賬款轉化率過高，導致企業不得不作出在2017年計提巨額壞賬損失的決策。但在2017年之前，持續性低估應收賬款回收期可能會營造企業營收充足，業績良好的假象，而實際上企業面臨著應收賬款無法收回，資金鏈斷裂的風險。這導致財務報表中利潤虛增，可能會掩蓋企業面臨的經營風險，影響財務報表預期使用人的決策。因此，對于壞賬準備計提的不合理會計估計可能會導致審計過程中重大錯報風險的發生。

1.4遞延所得稅資產確認問題

樂視網在2014年和2015年出現了凈利潤大于利潤總額的反常現象主要是由于確認大額遞延所得稅資產。所得稅費用等于當期所得稅加遞延所得稅，樂視網正是利用大額的資產減值損失，存貨跌價準備，壞賬準備和可抵扣虧損，確認了大額的遞延所得稅資產。而在企業《企業會計準則第18號——所得稅》中是這樣規定的：“預期未來很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額時確認遞延所得稅資產。”樂視網在年報中預期能夠取得充足的應納稅所得額。樂視網的經營狀況江河日下，顯然在未來期間無法起到足夠的應納稅所得額，2017年的凈利潤巨虧138.78億元更是佐證了這一點。而管理層在明知企業經營狀況惡化的情況下，仍然預期未來能夠取得充足的應納稅所得額，確認大量遞延所得稅資產的會計估計顯然是不恰當的，說明管理層可能存在極大粉飾報表和舞弊嫌疑，這增加了注冊會計師對于會計估計的審計風險。

2樂視網會計估計對審計風險的影響

2.1樂視網會計估計對審計固有風險的影響

在審計工作過程中，注冊會計師考慮內部控制是否有效之前，關于會計估計的認定，例如存貨跌價準備，資產減值損失等，易于發生重大錯報，注冊會計師可以給予重點關注，但由于管理層及易利用會計進行盈余管理和利潤操縱，管理層存在蓄意謀劃過程中利用的會計估計，可能會讓利用會計估計進行舞弊的手段更加隱蔽，注冊會計師更加難以察覺，導致審計失敗的風險增加。利用會計估計進行利潤操縱的手段靈活多樣，比如樂視網不合理的無形資產攤銷，不合理的確認遞延所得稅資產，不合理的計提壞賬準備和利潤操縱的手段讓企業內部控制疏于管理，更增加了注冊會計師審計工作的難度。但由于會計估計本身主觀性的存在和會計準則中要求企業會計進行合理的主觀判斷，導致注冊會計師只能在合理的區間內找到判斷錯報，這一定程度上增加了審計的固有風險。

2.2樂視網會計估計對審計控制風險的影響

樂視網在2016年曾兩次提高關聯交易額度，預計到達90.89億，最終達到128.68億元，超出原計劃額度達到40%，但在2017年披露產生的60.94億元的巨額關聯交易賬款無法收回，充分體現了其客戶信用評級和賒銷管理的內部控制過于薄弱，并且樂視網沒有在2016年召開股東大會和進行充分會計披露。導致企業對于應收賬款回收期的會計估計過于樂觀，最終導致可能會影響報表預期使用者的決策，從而增加審計風險的可能。樂視網的內部控制中缺乏行之有效的風險評估機制和授權審批制度。樂視網在擴張的過程中，沒有意識到企業已經面臨重大財務風險，有資金鏈斷裂的可能。2017年11月在75億元巨額負債的壓力之下，采用在未經股東大會授權審批下質押新樂視智家股份的方式進行融資。由于計提壞賬準備，資產減值損失，存貨跌價準備等會計估計需要企業會計根據本企業的實際情況進行職業判斷，準則沒有強制性規定，這讓設計和實施有效的內部控制增加了難度，企業的管理層可能并不具備足夠的會計知識，導致企業內部控制可能無法得到合理的設計和有效的實施，導致會計估計成為盈余管理和利潤操縱的手段，而不是企業采取謹慎的態度，合理評判經營風險和財務風險的工具。

2.3樂視網會計估計中經營風險對重大錯報風險的影響

由于樂視網一直采取擴張策略，近年來不斷嘗試涉足新領域，從傳統的影視領域擴張到涉足樂視手機，樂視電視，樂視新能源汽車，樂視云計算等領域。到如今，樂視已經擁有關聯企業85家，其中子公司15家，合營和聯營企業2家，其他關聯企業68家。如此龐大的經營網絡在增加關聯方交易的同時，也增加了企業的經營風險和財務風險，同時增加了審計的固有風險和控制風險。樂視無論在傳統的影視領域和新涉足領域都未能擁有強勁的核心競爭力，盲目地擴展導致企業不能進行合理的資源優化配置，且企業現金流有斷裂的風險。樂視網的營業收入與凈利潤不匹配，如2016年的219.87億，而凈利潤只有5.55億，且企業現金流不充足，有資金鏈斷裂風險。從根源上來說是企業經營風險過大，經營效益不佳導致的。企業會計人員為了能夠達到管理層的要求而不顧客觀事實，有偏向的選擇會計估計，這對注冊會計師的審計工作造成了挑戰，增加了審計工作的難度。

2.4樂視網會計估計對審計檢查風險的影響

為了審計風險在可以接受的范圍內，注冊會計師只能在檢查風險提高的情況下，只能降低重大錯報錯報風險。同時，會計人員可能是在管理層授意情況下進行符合管理層和治理層偏向的會計估計，這可能讓利用會計估計進行利潤操縱的手段更加隱蔽，導致注冊會計師的檢查風險提升。樂視網的財務報表充分利用了偏向于管理者的傾向會計估計，比如采用直線法攤銷無形資產，而不采用加速法等。管理層不配合會增加注冊會計師審計工作難度，而會計估計的選用顯然是按照管理層的意愿進行的，導致注冊會計師審計工作的檢查風險增加。

3對于降低樂視網會計估計審計風險的啟示及建議

3.1關注樂視網企業內部控制有效性

首先，注冊會計師可以關注被審計企業會計估計人員學歷背景，執業經歷等情況，評估會計估計人員是否有能力勝任會計估計工作，評估會計估計人員使用數據的完整性，相關性和準確性。其次，注冊會計師可以關注內部控制中管理層和治理層對會計估計作出的復合與批準，在遇到性質特殊的事項，需要一定技術含量的編制基礎和具有偶發性的交易或事項時管理層和治理層是否利用專家的工作。以及內部控制中是否將批準交易的人員和作出會計估計的人員進行職責分離，以防止相關崗位人員以權謀私情況的出現。最后，注冊會計師應當關注被審計單位會計估計所依賴的假設，考慮企業會計估計假設的性質；關注管理層如何評價假設是否相關和完整；管理層如何確定采用假設的內在一致是否與管理層所能控制的事項相關；支持假設文件記錄的性質和范圍，以確定被審計單位的會計假設是否客觀合理。

3.2關注樂視網管理層偏向的跡象

注冊會計師可以關注管理層和治理層是否選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。比如樂視網的管理層在2017年以前傾向于少計提壞賬準備，而實際的壞賬損失遠遠超過管理層預期，最終只能在2017年計提60.94億元的壞賬損失。注冊會計師可以關注企業管理層選擇或做出重大假設以產生有利于管理層的目標。比如樂視網在2015年和2016年確認遞延所得稅資產時假設未來可以取得充足的應納稅所得額，而實際2016年與2017年凈利潤為負數。注冊會計師可以關注企業在做出會計估計之后的財務報表顯示的經營成果，財務狀況發生的顯著變化，比如扭虧為盈等現象。樂視網在2014年和2015年凈利潤為正數，是因為有大量為負數的所得稅費用存在才發生的。當企業的外部行業環境和內部經營風險發生重大變化，注冊會計師應關注企業是否根據環境變化作出適當的會計估計調整和會計假設變更，在樂視網擴張過程中，擁有85家關聯企業，在進行關聯交易的過程中，并沒有正確的評估關聯應收賬款很可能無法收回的實際情況，未能變更壞賬損失的會計估計。

3.3關注樂視網會計估計中高度不確定性的影響因素

在注冊會計師的審計工作中可以重點關注高度不確定的會計估計可能帶來的重大錯報風險。包括準則沒有明確規定高度依賴會計人員主觀判斷的會計估計，比如無形資產的攤銷方法和攤銷年限，以及會計估計對于假設的敏感性。在注冊會計師可以復合上期會計估計與本期實際結果之間是否存在很大差異，以及管理層是否采用了未經科學檢驗證明的模型與計量技術。在確定會計估計過程，能否獲取外部的可靠數據，如金融資產的公允價值。關注這些會計估計中高度不確定的影響因素可以有效的降低重大錯報風險。

參考文獻

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[3]殷麗杰,邢軍.會計估計的審計風險探析[J].財會月刊,2015(16).

作者：楊凌翔 單位： 廣西大學商學院