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一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益評(píng)述

在會(huì)計(jì)學(xué)中，對(duì)收益有不同的解釋。但多數(shù)人都認(rèn)為，收益代表產(chǎn)出大于投入的差額，即如果投入一筆資本，則超過資本額的報(bào)酬就是收益。會(huì)計(jì)收益又稱利潤(rùn)或盈利，通常是指來自期間內(nèi)與非業(yè)主發(fā)生交易的已實(shí)現(xiàn)收入和相應(yīng)費(fèi)用之間的差額。其特點(diǎn)為：（1）它是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易；（2）依據(jù)會(huì)計(jì)分期假設(shè)；（3）應(yīng)用收入實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則和配比原則。這種會(huì)計(jì)收益概念已經(jīng)過時(shí)間的考驗(yàn)，已被管理當(dāng)局或報(bào)表使用者普遍接受；它是基于實(shí)際或真實(shí)的交易，因此它的計(jì)算結(jié)果具有較高可靠性。由于依據(jù)收入實(shí)現(xiàn)原則，符合了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求；它還有助于反映管理當(dāng)局對(duì)受托資源的使用情況，便于其控制和報(bào)告既定的受托責(zé)任。

會(huì)計(jì)收益有以上諸多優(yōu)點(diǎn)，但它有著不容忽視的局限性和缺陷，尤其是在當(dāng)今存在不確定性的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，這種不足就顯得更加突出。主要有：（1）由于歷史成本原則和收入實(shí)現(xiàn)原則的限制，會(huì)計(jì)學(xué)收益無法確認(rèn)在既定期間內(nèi)持有資產(chǎn)的價(jià)值增減，從而不利于反映本期的實(shí)際收益，也不得于預(yù)測(cè)企業(yè)的未來現(xiàn)金流量；（2）由于資產(chǎn)成本的計(jì)算方法不同，基于歷史成本的會(huì)計(jì)收益不便于比較；（3）會(huì)計(jì)的穩(wěn)健處理可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)收益數(shù)據(jù)失真或誤解，或者造成人為操縱期間損益的弊端；（4）基于歷史成本原則可能使使用者誤認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表代表企業(yè)的價(jià)值，而不是僅僅反映資產(chǎn)在特定時(shí)日的未分配成本余額；（5）強(qiáng)調(diào)收益決定，將對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的計(jì)量造成困難，如難以解釋遞延稅項(xiàng)及其他一些遞延項(xiàng)目的分配等。

二、對(duì)會(huì)計(jì)收益提出改進(jìn)的理論依據(jù)

(一)主體理論。主體理論認(rèn)為，企業(yè)主體本身是獨(dú)立存在的，甚至具有自身的人格化。主體理論依據(jù)的會(huì)計(jì)恒等式：資產(chǎn)=權(quán)益（負(fù)債+業(yè)主權(quán)益）。根據(jù)主體理論，企業(yè)賺取的收益是企業(yè)自身的財(cái)產(chǎn)，只有股利分派部分才代表股東的收益，因此留存收益應(yīng)視為企業(yè)自有的權(quán)益。由于企業(yè)收益不增加股東權(quán)益，所以，股票股利也應(yīng)作為股東的收益。債務(wù)利息應(yīng)視為收益的分配而非費(fèi)用，即對(duì)各種權(quán)益持有人進(jìn)行的分配均屬于企業(yè)收益的分配。既然凈收益不被視為直接屬于股東的收益，那么收入和費(fèi)用也就不代表股東權(quán)益的增減，這樣，收益只是企業(yè)的成果，而費(fèi)用就是企業(yè)為獲得收入而消耗的物品和服務(wù)。

(二)實(shí)物資本保持觀。資本被視為一種實(shí)物現(xiàn)象，而不是一種財(cái)務(wù)現(xiàn)象。也就是說，它是指所有者投入或再投入資源所代表的實(shí)際生產(chǎn)能力，而不僅僅是貨幣價(jià)值。實(shí)物資本保持是指在扣除本期內(nèi)發(fā)生的權(quán)益所有者增加的出資額及分派給權(quán)益所有者的分配額以后，期末的實(shí)物生產(chǎn)能力必須等于期初的實(shí)物生產(chǎn)能力，才算真正的資本保持。因此，在企業(yè)已消耗的實(shí)物資產(chǎn)未得到補(bǔ)償或重置之前，是不能確認(rèn)收益的。根據(jù)實(shí)物資本保持概念，持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格變動(dòng)應(yīng)加以確認(rèn)，但在性質(zhì)上屬于資本保持的調(diào)整，應(yīng)直接納入業(yè)主權(quán)益，而不能作為資本報(bào)酬，也不能列入收益。

(三)經(jīng)濟(jì)學(xué)收益。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，收益概念長(zhǎng)期以來受到重視。1890年亞當(dāng)•斯密的《國(guó)富論》最早把收益定義為財(cái)富的增加。到了20世紀(jì)初，歐文•費(fèi)雪提出了一種新的收益概念，他認(rèn)為經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益具有三方面涵義：（1）精神收益，指人的心理需要的滿足程度；（2）真實(shí)收益，指一定期間經(jīng)濟(jì)財(cái)富的增加；（3）貨幣收益，指經(jīng)濟(jì)資源貨幣價(jià)格的增加。后來，J.R.希克斯在1946年著的《價(jià)值與資本》一書中認(rèn)為，收益是一個(gè)人在某一時(shí)期可能的數(shù)額，并且他在期末的狀況保持與期初一樣好。這個(gè)收益獲得相當(dāng)廣泛的認(rèn)可，現(xiàn)在仍在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中占支配地位，并對(duì)會(huì)計(jì)收益理論產(chǎn)生了很大的影響，實(shí)際上，它還涉及到資本保持涵義。現(xiàn)在的微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)教科書一般都這樣定義：總收入與經(jīng)濟(jì)成本的差額，稱為經(jīng)濟(jì)收益。這里的經(jīng)濟(jì)成本除包括會(huì)計(jì)成本外，還包括應(yīng)當(dāng)支付而實(shí)際不需支付的企業(yè)自有資源的機(jī)會(huì)成本和社會(huì)成本等，即經(jīng)濟(jì)成本包括：機(jī)會(huì)成本、社會(huì)成本、顯性成本加隱性成本、生產(chǎn)成本加開發(fā)成本加交易成本、增量成本加沉沒成本等；而會(huì)計(jì)收益是總收入與會(huì)計(jì)成本的差額。會(huì)計(jì)成本是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出，而經(jīng)濟(jì)成本是實(shí)際發(fā)生的支出再加上應(yīng)有的成本。由此可見，經(jīng)濟(jì)收益才是企業(yè)的實(shí)際收益，比會(huì)計(jì)收益概念更為真實(shí)、客觀。

三、對(duì)會(huì)計(jì)收益提出改進(jìn)建議

(一)采用全面收益概念。FASB在1980年發(fā)表的SFACNo.3《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中提出兩個(gè)不同的收益概念：盈利和全面收益。根據(jù)FASB的解釋，盈利就是現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的凈收益，而全面收益則是指一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和分派業(yè)主款以外的產(chǎn)權(quán)的一切變動(dòng)，也就是說包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的業(yè)主權(quán)益的變動(dòng)。全面收益=凈收益±其他全面收益（包括已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的），這時(shí)，全面收益除了現(xiàn)行會(huì)計(jì)上的凈收益外，還應(yīng)包括在各個(gè)期間內(nèi)的其他非業(yè)主交易引起的權(quán)益變動(dòng)，如持有資產(chǎn)市價(jià)變動(dòng)、投資價(jià)值變動(dòng)、未實(shí)現(xiàn)匯總損益、衍生金融工具持有損益等。1989年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，明確指出收益也包括未實(shí)現(xiàn)的利得。1997年FASB的SFASNo.130《報(bào)告全面收益》，正式要求企業(yè)從當(dāng)年12月15日結(jié)束的會(huì)計(jì)年度開始必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告全面收益。全面收益突破了會(huì)計(jì)收益的局限性，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入了企業(yè)收益；它還突破了會(huì)計(jì)收益的收入實(shí)現(xiàn)原則、歷史成本原則，引入了公允價(jià)值。因此，全面收益比會(huì)計(jì)更能幫助會(huì)計(jì)信息的使用者準(zhǔn)確、及時(shí)地預(yù)測(cè)企業(yè)的未來現(xiàn)金流量，增進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的完整性和有用性。

(二)引進(jìn)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的隱性成本概念。為了使提供的會(huì)計(jì)信息更具有決策價(jià)值，在計(jì)算企業(yè)收益時(shí)，除了使用財(cái)務(wù)上已經(jīng)顯示出來的會(huì)計(jì)成本即顯性成本外，還要使用隱性成本。也就是說，總成本=顯性成本+隱性成本。這里的隱性成本主要是指應(yīng)當(dāng)支付而實(shí)際并不需支付的企業(yè)自有資源的機(jī)會(huì)成本。為了保證所提供的會(huì)計(jì)信息具有可靠性，這些隱性成本一般使用企業(yè)自有資源的市場(chǎng)使用價(jià)格。比如，使用企業(yè)自有的房屋建筑物，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上并無租金支出，所以只按慣例計(jì)算其折舊費(fèi)用決定會(huì)計(jì)收益；而從隱性成本角度分析，這些房屋建筑物可以在市場(chǎng)上出租給其他企業(yè)獲得租金收入。那么，這些房屋建筑物的折舊費(fèi)用再加上因自己使用而放棄的租金收入，才是企業(yè)計(jì)算其收益時(shí)所使用的成本。企業(yè)的投資者和債權(quán)人及其管理當(dāng)局利用由此而得出的企業(yè)收益進(jìn)行決策時(shí)，可以確保他們把有限的資源運(yùn)用到投資報(bào)酬最大的地方去。

(三)權(quán)益資本也要像負(fù)債資本一樣計(jì)算其成本。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，只核算債務(wù)資本成本而不核算權(quán)益資本成本的做法，具有諸多弊端。如，不利于資本保全、不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)成本理論等。根據(jù)企業(yè)主體理論，負(fù)債資本和業(yè)主資本具有同等地位。既然負(fù)債的成本以利息費(fèi)用形式反映在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，那么權(quán)益資本也應(yīng)計(jì)算其成本以扣減企業(yè)收益。兩者不同的是：負(fù)債資本成本有客觀計(jì)量依據(jù)，即市場(chǎng)利率，且要定期支付；而業(yè)主權(quán)益資本成本不需實(shí)際支付，也沒有客觀的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。因此，要為其設(shè)定一個(gè)主觀的成本計(jì)算比率。在設(shè)定比率時(shí)，為了滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性要求，根據(jù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，權(quán)益資本投資的風(fēng)險(xiǎn)大于負(fù)債資本投資的風(fēng)險(xiǎn)，從而要求的權(quán)益資本回報(bào)率總是大于負(fù)債資本的回報(bào)率。因此，把市場(chǎng)利率視為權(quán)益資本成本的下限是合理的。結(jié)合不同行業(yè)的實(shí)際情況，我們可以將設(shè)定的權(quán)益資本成本定為市場(chǎng)利率加上特定行業(yè)的一定的百分比。其中，特定行業(yè)的一定百分比是本行業(yè)的平均報(bào)酬率減去市場(chǎng)利率。計(jì)算權(quán)益資本成本可以使企業(yè)資本保全，并符合經(jīng)濟(jì)學(xué)成本理論，減去權(quán)益資本成本的企業(yè)收益才能更好地衡量企業(yè)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

收益既是現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要目的，又是會(huì)計(jì)上的一個(gè)主要概念。自20世紀(jì)三十年代以后，收益理論及其計(jì)量一直是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與方法中的核心。收益及其計(jì)量可以反映企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)成果，衡量經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，作為企業(yè)納稅申報(bào)的基礎(chǔ)，更重要的是可以幫助企業(yè)管理者了解企業(yè)的未來現(xiàn)金流量從而做出決策，并為潛在的和現(xiàn)有的投資者和借款人提供對(duì)決策有重大價(jià)值的信息。因此，客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)收益對(duì)企業(yè)和企業(yè)利益相關(guān)者來說，有著非常重要的意義。