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一、虛擬企業(yè)概述

（一）虛擬企業(yè)概念、特征

虛擬企業(yè)可以視為一些相互獨(dú)立的業(yè)務(wù)過程或企業(yè)等多個(gè)伙伴組成的暫時(shí)性聯(lián)盟，每一個(gè)伙伴各自在諸如設(shè)計(jì)、制造、分銷等領(lǐng)域?yàn)槁?lián)盟貢獻(xiàn)出自己的核心能力，并相互聯(lián)合起來實(shí)現(xiàn)技能共享和成本分擔(dān)，以把握快速變化的市場機(jī)遇。

虛擬企業(yè)側(cè)重于企業(yè)之間的虛擬集成，重在對外部資源進(jìn)行整合。虛擬企業(yè)大多數(shù)是就某一個(gè)市場機(jī)遇而形成的聯(lián)盟，形成上比較靈活，成員企業(yè)的加入與退出相對比較自由，一家企業(yè)可以同時(shí)參加多家虛擬企業(yè)，而且，虛擬企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注成員企業(yè)與某個(gè)市場機(jī)遇有關(guān)的項(xiàng)目，不干涉成員企業(yè)的其他經(jīng)營活動(dòng)。

虛擬企業(yè)代表了一種全新的組織形式和管理模式，它最大的特點(diǎn)在于：突破傳統(tǒng)企業(yè)組織的有形界限，弱化具體的組織結(jié)構(gòu)形式，強(qiáng)調(diào)通過對企業(yè)外部資源的有效整合，對資源進(jìn)行優(yōu)勢互補(bǔ)來迎合某一快速出現(xiàn)的市場機(jī)遇。

(二)虛擬經(jīng)營基本形態(tài)

虛擬企業(yè)在具體經(jīng)營中比較常用的有以下幾種形式：業(yè)務(wù)外包、企業(yè)共生、策略聯(lián)盟、虛擬銷售網(wǎng)絡(luò)、行政部門的虛擬化。業(yè)務(wù)外包是指把企業(yè)內(nèi)部的智能和資源集中在那些具有核心競爭優(yōu)勢的活動(dòng)上，然后將剩余的其他企業(yè)活動(dòng)外包給最好的專業(yè)公司。企業(yè)共生是指企業(yè)考慮成本高低或保密程度，不愿外包，于是幾個(gè)同行業(yè)的公司共同組成一個(gè)作業(yè)中心。策略聯(lián)盟指幾家公司擁有不同的關(guān)鍵技術(shù)和資源而彼此互不矛盾時(shí)，可以互相交換資源以創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。虛擬銷售網(wǎng)絡(luò)是指公司總部銷售網(wǎng)絡(luò)成為獨(dú)立法人資格的銷售公司。

二、虛擬企業(yè)對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的沖擊

(一)會(huì)計(jì)假設(shè)

會(huì)計(jì)有四項(xiàng)基本假設(shè)，分別是：會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量，可以看成是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本起點(diǎn)。但是在虛擬企業(yè)中，各項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè)受到了不同程度的沖擊。

1、會(huì)計(jì)主體

會(huì)計(jì)主體假設(shè)的實(shí)質(zhì)是界定會(huì)計(jì)核算、控制的空間范圍。虛擬企業(yè)是獨(dú)立成員出于自身某種戰(zhàn)略考慮而臨時(shí)組建的動(dòng)態(tài)的合作方式。這種臨時(shí)網(wǎng)絡(luò)關(guān)系不是法律意義上完整的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，不具有獨(dú)立的法人資格。而且這種聯(lián)盟以發(fā)達(dá)的信息技術(shù)為支持，具有高度的彈性與靈活性，在網(wǎng)絡(luò)空間中迅速重構(gòu)和解散。這與傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)主體不同。

2、持續(xù)經(jīng)營與會(huì)計(jì)分期

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是指除非存在明顯證據(jù)，否則就認(rèn)為會(huì)計(jì)主體將正常的經(jīng)營下去，不會(huì)清算、倒閉。持續(xù)經(jīng)營為會(huì)計(jì)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價(jià)、收益分配和費(fèi)用分?jǐn)偟忍峁┝死碚摶A(chǔ)。會(huì)計(jì)分期是指將企業(yè)持續(xù)的經(jīng)營活動(dòng)人為劃分為一個(gè)個(gè)等距離的時(shí)間間隔，以便及時(shí)地核算和報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

虛擬企業(yè)屬于臨時(shí)性的結(jié)盟且分合迅速，顯然與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不符。虛擬企業(yè)隨市場機(jī)遇的出現(xiàn)而產(chǎn)生，市場機(jī)遇的存在時(shí)間決定了其存在的時(shí)間，聯(lián)盟根據(jù)實(shí)際情況的需要隨時(shí)增加或減少組合方。

會(huì)計(jì)分期也失去了相應(yīng)存在的必要性。虛擬企業(yè)具有動(dòng)態(tài)性、臨時(shí)性、短暫性，成員間是一種松散的聯(lián)盟，這種聯(lián)盟完成使命后即予解散，對于短暫的經(jīng)營過程來說，人為劃分多個(gè)時(shí)間間隔已無必要，可將虛擬企業(yè)的存在期間作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間，直接對其進(jìn)行核算，反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

3、貨幣計(jì)量與幣值穩(wěn)定

隨著“網(wǎng)上銀行”、“電子貨幣”的出現(xiàn)，使得以“觀念中的貨幣”計(jì)量在現(xiàn)實(shí)中成為可能，大大拓展了傳統(tǒng)意義上貨幣計(jì)量的范圍。另外，由于網(wǎng)上交易的經(jīng)營期限較短，貨幣價(jià)值的變動(dòng)基本上可以不予考慮。

(二)會(huì)計(jì)目標(biāo)

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供有助于其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的數(shù)量化信息。在虛擬企業(yè)中，會(huì)計(jì)信息用來對虛擬聯(lián)合的效率進(jìn)行評價(jià)。現(xiàn)有虛擬企業(yè)的參與者對聯(lián)合方式下的各方權(quán)利、責(zé)任和利益進(jìn)行考評，作出是否繼續(xù)保持虛擬企業(yè)現(xiàn)狀的決策，潛在的進(jìn)入者可以通過其會(huì)計(jì)信息，對是否進(jìn)入這個(gè)聯(lián)合進(jìn)行決策。可以說，虛擬企業(yè)的會(huì)計(jì)信息對于虛擬企業(yè)的“股東”是有價(jià)值的。

但是，對于債權(quán)人、政府、員工等其他的相關(guān)利益者而言，虛擬企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是沒有意義的。因?yàn)榕c這些利益相關(guān)者直接發(fā)生相互關(guān)系的是組成虛擬企業(yè)的各個(gè)普通企業(yè)，而這些普通企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是可以獲得的，虛擬企業(yè)的增量會(huì)計(jì)信息并不能提供相應(yīng)的附加值。

通過上述分析，可以看到，對于虛擬企業(yè)而言，它的會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生了變化；給虛擬企業(yè)的參與者以及潛在進(jìn)入者提供經(jīng)濟(jì)資源配置效率的信息，以利于虛擬企業(yè)各參與者分配利益及考慮這個(gè)虛擬企業(yè)是否應(yīng)繼續(xù)存在，即判斷這個(gè)市場機(jī)會(huì)是否應(yīng)該利用以及利用的范圍。

(三)確認(rèn)與計(jì)量

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算過程中的核心環(huán)節(jié)是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的“確認(rèn)與計(jì)量”。在確認(rèn)過程中，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本原則；在計(jì)量的過程中，以歷史成本為主，多種計(jì)量屬性并用。

但是，在虛擬企業(yè)中這一情況將發(fā)生改變。只有進(jìn)行會(huì)計(jì)分期時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制才能發(fā)揮作用，一旦會(huì)計(jì)分期的假設(shè)受到置疑，權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用也就淡化了。另一方面，隨著信息

技術(shù)的發(fā)展，網(wǎng)上交易或以網(wǎng)絡(luò)為平臺的交易增多，使得信息的實(shí)時(shí)反饋成為可能，與現(xiàn)實(shí)和未來相關(guān)的信息能夠以低成本獲得。歷史成本作為一種靜態(tài)的計(jì)量屬性，對虛擬企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的反映是滯后的。

(四)會(huì)計(jì)報(bào)告

虛擬企業(yè)沒有外部的會(huì)計(jì)信息需求，也沒有法定的對外信息披露責(zé)任，其會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)以披露虛擬企業(yè)參與者投入資源與生產(chǎn)效率為目的。通過會(huì)計(jì)報(bào)告的編制，對外吸引潛在參與者，對內(nèi)進(jìn)行參與各方的利益分配使得會(huì)計(jì)信息的披露不用采取固定格式，不再有外部硬性條件的制約，只要有利于資源配置即可。

三、虛擬企業(yè)會(huì)計(jì)理論體系

虛擬企業(yè)是以特定市場機(jī)遇為基礎(chǔ)，由各個(gè)具有核心優(yōu)勢的組織形成的短暫結(jié)盟，雖然，這種聯(lián)盟具有短暫性與不穩(wěn)定性，每個(gè)參與其中的組織也還有可能參與其他的虛擬企業(yè)或傳統(tǒng)企業(yè)。但是對于特定的機(jī)會(huì)而言，所建立的虛擬企業(yè)在特定的時(shí)間內(nèi)，組織的空間范圍即組織的外圍邊界是基本明確的。也就是說，虛擬企業(yè)在一定的時(shí)間范圍內(nèi)，具有相對的會(huì)計(jì)主體。對這樣一種會(huì)計(jì)主體，在其所對應(yīng)的相對穩(wěn)定的時(shí)間和空間范圍內(nèi)對其進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄、確認(rèn)、計(jì)量和披露。其基本理論為：

1、會(huì)計(jì)核算基本關(guān)系：總權(quán)益=(收入-支出)+剩余利益分配

等式左邊虛擬企業(yè)各個(gè)組織投人的資源相加就是整個(gè)企業(yè)的“總權(quán)益”，等式右邊：一方面是虛擬企業(yè)經(jīng)營過程中出現(xiàn)的收入與支出，另一方面，為虛擬企業(yè)結(jié)算時(shí)所進(jìn)行的利益分配。

2、采用靈活的會(huì)計(jì)賬戶體系，可隨企業(yè)需要開設(shè)相關(guān)賬戶。

3、將收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本原則。減少會(huì)計(jì)信息中的預(yù)計(jì)和攤銷因素。

4、現(xiàn)值計(jì)價(jià)，采用交易發(fā)生時(shí)的市場價(jià)格作為會(huì)計(jì)計(jì)量所選用的計(jì)量屬性。

5、實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)地對相關(guān)信息進(jìn)行披露。

四、實(shí)務(wù)舉例

假設(shè)：M、N為手機(jī)制造商，A、B為一手機(jī)功能模塊提供商，編制與手機(jī)匹配的小游戲程序；S、Y為網(wǎng)上商城，銷售手機(jī)。M、N、A、B、S、Y相互獨(dú)立。

基本業(yè)務(wù)情況：M、N生產(chǎn)手機(jī)，并將編制小游戲的業(yè)務(wù)外包給A或B，將手機(jī)成品在S、Y上銷售。同時(shí)，A和B的產(chǎn)品也直接在S、Y上進(jìn)行銷售(游戲更新與升級)。在S、Y上交易的產(chǎn)品都是通過競價(jià)方式成交的。(不是定價(jià)，每筆業(yè)務(wù)的成交價(jià)格都可能是不相同的。)

此時(shí)市場中可能出現(xiàn)的虛擬企業(yè)組合共有12種，但對于每個(gè)交易來說，虛擬企業(yè)的構(gòu)成是相對固定的，而每一種組合在特定的一段時(shí)間內(nèi)都可以成為一個(gè)相對會(huì)計(jì)主體。

舉例：以SMA組合而成的虛擬企業(yè)為例對上述會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行說明。M不含A產(chǎn)品的市價(jià)為800萬元，技術(shù)更新周期為6個(gè)月；A在S上單獨(dú)銷售游戲的市價(jià)為50萬元，技術(shù)更新周期為1個(gè)月；S銷售網(wǎng)絡(luò)對于此產(chǎn)品的銷售費(fèi)用為50萬元。另外，M貨幣出資100萬元。對于M、A、S組成的虛擬企業(yè)而言，三家公司的出資額分別為900萬元、50萬元、50萬元，出資比例分別是90%、5%、5%，對外提供M品牌的手機(jī)。

企業(yè)在開展業(yè)務(wù)時(shí)，發(fā)生銷售收入、材料采購、研發(fā)費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、相關(guān)稅金及其他收入與支出記錄在相關(guān)賬戶。雖然這種費(fèi)用在相應(yīng)的實(shí)體企業(yè)已經(jīng)核算過了，但是，由于三個(gè)企業(yè)組成了聯(lián)盟，應(yīng)該對虛擬企業(yè)進(jìn)行重新核算，因?yàn)樵谶@個(gè)過程中，有一些交易從外部交易轉(zhuǎn)化成了內(nèi)部交易，另一些交易從內(nèi)部交易轉(zhuǎn)化成了外部交易。通過這樣一種核算，可以確定虛擬企業(yè)的回報(bào)是否合理，這條價(jià)值鏈節(jié)上的增值活動(dòng)是否達(dá)到了預(yù)期的效果。

假設(shè)發(fā)生的銷售收入為1500萬元，原材料支出為200萬元；工資費(fèi)用支出為200萬元，制造費(fèi)用支出為140萬元，管理費(fèi)用支出為300萬元，研發(fā)費(fèi)用支出為28萬元，銷售費(fèi)用支出為32萬元，共發(fā)生相關(guān)費(fèi)用900萬元。

根據(jù)總權(quán)益=(收入-支出)+剩余利益分配，應(yīng)參與分配的數(shù)額為1600萬元，按照出資比例進(jìn)行分配，M分得1440萬元，A、S各分得80萬元。虛擬企業(yè)的利潤率為60％[(1600-1000)／1000]。

如果這些交易都通過外部進(jìn)行，各企業(yè)的利潤率也許會(huì)有所下降，這是因?yàn)槠髽I(yè)把一些交易內(nèi)部化了，降低了交易成本。這說明M、A、S虛擬企業(yè)在市場機(jī)會(huì)沒有改變的情況下，可以繼續(xù)存在。

在M、A、S運(yùn)轉(zhuǎn)的過程中，上述12個(gè)虛擬企業(yè)同時(shí)存在，都發(fā)生類似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但是，也有可能在成立虛擬企業(yè)，部分費(fèi)用內(nèi)部化之后，成本變得更大了，如溝通成本等交易成本的顯著上升。按照科斯的理論，企業(yè)與市場的邊界應(yīng)該是企業(yè)不再能減少交易成本的那一點(diǎn)，虛擬企業(yè)的邊界也應(yīng)是這個(gè)道理。如果遇到這種情況，應(yīng)停止虛擬企業(yè)的存續(xù)，變交易為外部化；或者說明市場機(jī)會(huì)本身就不值得利用，應(yīng)停止合作。

6個(gè)月后，M手機(jī)升級，A公司的技術(shù)不能對其進(jìn)行支持，退出與M的合作。同時(shí)，市場中新出現(xiàn)了C、D兩個(gè)可以提供游戲產(chǎn)品的供應(yīng)商。

3個(gè)月后，市場機(jī)會(huì)變化，消費(fèi)者偏好發(fā)生改變，對手機(jī)游戲的需求下降，轉(zhuǎn)而對手機(jī)攝像頭的需求上升，基于此，M、N終止與A、B、C、D的合作。轉(zhuǎn)而與攝像頭供應(yīng)商建立外包業(yè)務(wù)，完全新的虛擬企業(yè)由此產(chǎn)生。