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自1993年深交所對“世紀星源”進行資產(chǎn)重組以來，我國資本市場上便陸續(xù)開展了資產(chǎn)重組活動。資產(chǎn)重組活動的開展，不僅使原有會計主體的邊界發(fā)生改變，導(dǎo)致某些會計主體的消亡，而且由于資產(chǎn)重組結(jié)果的不確定性，極大地沖擊了會計主體、持續(xù)經(jīng)營和會計分期這三項基本會計假設(shè)，從而使相應(yīng)的會計原則和會計處理方法與一般財務(wù)會計有著巨大的差別。因而，在此情形下，有必要對會計假設(shè)作出相應(yīng)的修正。

一、資產(chǎn)重組對會計主體假設(shè)的修正

會計界主流觀點認為，會計主體是能夠控制資源、承擔(dān)責(zé)任，并進行經(jīng)濟活動的經(jīng)濟單位。這實際上是把會計主體等同于經(jīng)營主體。事實上，企業(yè)會計只關(guān)注企業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)濟活動，并向有關(guān)各方提供會計信息。將會計主體等同于經(jīng)營主體是解決企業(yè)與其他企業(yè)之間、企業(yè)與出資者之間、企業(yè)與職工之間信息混淆問題的辦法。但這暗含一項前提條件，即它們相互之間不存在任何關(guān)聯(lián)交易，交易行為遵循市場規(guī)則。然而，在現(xiàn)階段，這個前提條件難以得到保證。因為廣泛的資產(chǎn)重組活動，在企業(yè)之間編織了一張以產(chǎn)權(quán)為紐帶的關(guān)系網(wǎng)，形成了錯綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的地位不再是獨立的，關(guān)聯(lián)企業(yè)往往借助關(guān)聯(lián)交易操縱利潤，其在會計信息中摻雜了大量不易觀察的信息，導(dǎo)致真假信息混淆。如何解決這個問題，關(guān)鍵是應(yīng)當(dāng)擴展會計主體的內(nèi)涵，即把會計主體從經(jīng)營主體的概念擴展成產(chǎn)權(quán)主體的概念。所謂產(chǎn)權(quán)主體是指以產(chǎn)權(quán)為紐帶的一組企業(yè)，不僅包括經(jīng)營主體本身，而且包括以產(chǎn)權(quán)為紐帶的其他關(guān)聯(lián)企業(yè)。將會計主體從經(jīng)營主體擴展為產(chǎn)權(quán)主體，并不是要會計人員把核算的觸角伸到其他經(jīng)營實體中去，而是把關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易和經(jīng)營主體與獨立企業(yè)的交易加以區(qū)別，解決信息混淆問題。

二、資產(chǎn)重組對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充

持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，即在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)清算。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的定義是有局限性的，它容易使人們產(chǎn)生一種錯覺，即企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)只有兩種：要么持續(xù)經(jīng)營，要么停業(yè)清算。把企業(yè)的經(jīng)營狀態(tài)抽象為持續(xù)經(jīng)營和中止經(jīng)營兩種狀態(tài)，并且以持續(xù)經(jīng)營為正常狀態(tài)，是一種很牽強的假定。這只有在滿足以下條件時才能認為是合理的：當(dāng)企業(yè)陷入財務(wù)危機后，從持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)轉(zhuǎn)換成中止經(jīng)營狀態(tài)所需的時間很短。但是，隨著資本市場的完善，以上條件很難得到滿足。企業(yè)在面臨市場競爭日益激烈所帶來的巨大風(fēng)險和不確定性的同時，自身抗風(fēng)險的能力也在相應(yīng)增強。當(dāng)企業(yè)發(fā)生財務(wù)危機時，企業(yè)可以通過各種形式的重組活動解決或延緩破產(chǎn)清算的發(fā)生。

因此，將企業(yè)狀態(tài)簡單地分為持續(xù)經(jīng)營和中止經(jīng)營兩種情況不能客觀地反映經(jīng)濟環(huán)境。可以在這兩種狀態(tài)之間設(shè)定第三種狀態(tài)，即不確定程度較高的弱持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。在一般情況下，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營存在實質(zhì)性重大疑問的時間點應(yīng)從管理當(dāng)局的挽救活動即重組活動開始。此時，企業(yè)能否持續(xù)經(jīng)營已經(jīng)存在很大的不確定性，可將財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)由持續(xù)經(jīng)營假設(shè)修訂為弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，強調(diào)弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是否定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，而是對其進行修訂和補充。修訂的目的是充分揭示企業(yè)經(jīng)營中存在的實質(zhì)性重大疑問，公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在此基礎(chǔ)上可以演繹出許多具體的會計處理方法，如確認或有損失、預(yù)計不確定性對資產(chǎn)負債分類的影響等。以上會計處理方法，只有在弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)前提下才能得到邏輯上的統(tǒng)一。

三、資產(chǎn)重組對會計分期假設(shè)的完善

分期假設(shè)是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充，而弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的提出勢必影響分期假設(shè)的內(nèi)涵。一般認為，各個會計分期都是均質(zhì)的，除了經(jīng)營業(yè)績的變化，不存在其他方面的重大變化。而資產(chǎn)重組活動改變了這種情況。

首先，資產(chǎn)重組活動發(fā)生前與發(fā)生后的業(yè)績性質(zhì)是不一樣的，表現(xiàn)為實現(xiàn)業(yè)績的主體邊界發(fā)生了改變，兩者在數(shù)量上沒有可比性，應(yīng)當(dāng)用適當(dāng)?shù)姆椒右耘丁Ｆ浯危Y產(chǎn)重組后的磨合期與正常經(jīng)營期間也非同質(zhì)，由于磨合期適用于弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，據(jù)此應(yīng)采用一些特殊的會計處理方法，從而促使磨合期的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況與正常經(jīng)營狀態(tài)有較大的差異。即使不采用弱持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)，其在磨合期內(nèi)通常會采用一些在正常經(jīng)營環(huán)境下不常用的管理手段，如調(diào)整管理方式、改變經(jīng)營結(jié)構(gòu)等，而需要付出磨合成本，這些成本對企業(yè)經(jīng)營成果的計量和財務(wù)狀況的分析會產(chǎn)生直接的影響。如果將磨合期會計信息混同于正常經(jīng)營期間會計信息，有可能誤導(dǎo)會計信息使用者，誘使他們對企業(yè)的現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢作出錯誤的判斷和非理性的決策。因此，有必要對會計分期假設(shè)進行完善。對于正常經(jīng)營的企業(yè)，仍然適用會計分期假設(shè)；對于資產(chǎn)重組的企業(yè)，應(yīng)該將其重組前后視為不同的特殊期間，分別編制不同的財務(wù)報表，嚴禁混淆重組前后的會計信息；對于處在重組磨合期的企業(yè)，應(yīng)該要求其在報表附注中說明磨合期的起止時間，并單獨說明磨合期的重大會計信息。