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審計差異是審計人員表達審計意見所必須考慮的一個極其重要的因素。如何就審計差異進行調整，是審計實務中應該解決的一個問題。

一、審計差異的含義及分類

所謂審計差異是指審計人員在審計中發現的被審計單位的會計處理方法與有關會計準則、會計制度的不一致的事項。

審計人員在完成按業務循環進行的內部控制測試、會計報表項目的實質性測試和特殊項目的審計后，對于審計中發現的審計差異，審計項目經理應根據審計重要性原則予以初步確定并匯總，并建議被審計單位進行調整，使經審計的會計報表所載信息能夠真實反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這一對審計差異內容的“初步確定并匯總”直至形成“經審計的會計報表”的過程，主要是通過編制審計差異調整表和試算平衡表得以完成的。編表并不復雜，關鍵是要看審計差異應不應該調整以及如何進行調整。

審計差異內容按是否需要調整賬戶記錄可分為核算誤差和重分類誤差。核算誤差是因企業對經濟業務進行了不正確的會計核算而引起的誤差(即賬戶記錄有錯誤)，用審計重要性原則來衡量每一項核算誤差，又可把這些核算誤差區分為建議調整的不符事項和不建議調整的不符事項(即未調整不符事項)，不建議調整的可能不調整，但不是一定不調；重分類誤差是因企業未按相關會計準則、會計制度規定編制會計報表而引起的誤差(即賬戶正確，但報表不正確)，例如，企業在應付賬款項目反映的預付賬款、在應收賬款項目反映的預收賬款等，重分類誤差不管大小都要調整。因此，我們這里將重點討論核算誤差的調整。

二、審計差異調整的具體方法

對審計中發現的核算誤差，如何運用審計重要性原則來劃分建議調整的不符事項與未調整的不符事項，是正確編制審計差異調整表的關鍵。重要性具有數量和質量兩個方面的特性，換言之，注冊會計師在劃分建議調整的不符事項與未調整不符事項時，應當考慮核算誤差的金額和性質兩個因素：

第一次調整：情況一：對于單筆核算誤差超過所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平的，應視為建議調整的不符事項。

情況二：對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平，但性質重要的，比如涉及到舞弊與違法行為的核算誤差、影響收益趨勢的核算誤差、股本項目等不期望出現的核算誤差，應視為建議調整的不符事項。

第二次調整：對于單筆核算誤差低于所涉及會計報表項目(或賬項)層次重要性水平，并且性質不重要的，一般應視為未調整不符事項，但當若干筆同類型未調整不符事項匯總數超過會計報表項目(或賬項)層次重要性水平時，應從中選取幾筆轉為建議調整的不符事項，過入調整分錄匯總表，使未調整不符事項匯總金額降至項目層重要性水平之下。

第三次調整：所有項目錯報漏報的合計數與報表層重要性水平相比較，如果超過報表層重要性水平，則應從中選取幾筆轉為建議調整的不符事項，過入調整分錄匯總表，使未調整不符事項匯總金額降至報表層重要性水平之下。

第四次調整：考慮前期未調整的、繼續影響本期的錯報漏報金額；如果和第三次調整后的合計數超過報表層的重要性水平，繼續調整，直至剩下的未調整不符事項匯總金額低于報表層重要性水平。

第五次調整：考慮期后事項、或有事項的影響，調整方法同上。

具體調整過程舉例說明如下：

例如：分報表項目看，假設只考慮應收賬款項目，其重要性水平為30萬元，報表層重要性水平300萬元；那么，

第一次調整：情況一：在應收賬款項目中，如果單筆核算誤差超過項目層重要性水平30萬元，就要建議調整。如：發現一筆40萬元的錯報，肯定要調，因為超過了項目重要性水平30萬元。情況二：如果單筆核算誤差低于30萬元，但性質重要，也要建議調整。例如：發現一筆15萬元的錯報，是與另外一單位串通舞弊造成的，建議調整，因為其性質重要。

第二次調整：應收賬款項目內，單筆核算誤差低于30萬元，性質也不重要，就單筆看，應該不建議調整；但是如果應收賬款項目內這種未調整的不符事項太多了，以至于合計起來的數超過了項目層重要性水平，也要調整。例如：發現一筆15萬元的錯報，金額不超過30萬元，性質也不重要，不建議調整；后來又發現一筆20萬元的錯報，同樣是金額不超過30萬元，性質也不重要，不應該建議調整。兩筆錯報分開來看，都未超過重要性水平，而且性質也不重要，但加起來的總額為35萬元，大于應收賬款項目層重要性水平30萬元，此時，從中選擇幾筆調到重要性水平之下。此例中將20萬元那筆轉為建議調整的；假如還有一筆8萬元的錯報漏報，同樣滿足性質不重要，金額也未超過重要性水平，還是建議調20萬元那筆，因為剩下的兩筆15萬元和8萬元，加起來的金額為23萬元，不超過重要性水平30萬元。總之，調整的原則是：項目調整結束時，不建議調整的錯報漏報滿足：第一，每筆金額不超過重要性，性質也不重要；第二，加起來的金額也不超過重要性。即相當于兩次調整機會，第一次單獨看一個項目內，第二次合起來看。這兩次調整都是與會計報表項目(或賬項)層次重要性水平相比較。

第三次調整：經過前兩次調整以后，應收賬款項目留個“小尾巴”，固定資產也有個“小尾巴”……每個項目都有個“小尾巴”，第三次調整是將所有項目的“小尾巴”加起來，與報表層的重要性水平相比較，如果超過報表層的重要性水平，則繼續建議調整，直至剩下的未調整的不符事項金額低于報表層重要性水平。值得注意的是，如果重要性水平是采用分配的方法確定的話，則不會出現第三次調整的情況，因為如果每項都低于項目層的重要性水平的話，合起來的金額也不會超過報表層的重要性水平。因此，第三次調整的前提是重要性水平的確定方法采用的是不分配的方法。

第四次調整：仍以上述情況為例，如前所述，假設報表的重要性水平為300萬元，應收賬款、固定資產等等所有賬戶已經經過了前面三次調整，最后不建議調整的金額加起來有280萬元，低于報表層重要性水平；但是以前未調整，繼續影響本期的錯報漏報還有50萬元，合起來有330萬元，超過報表層重要性水平300萬元，所以，還要調整。至于是調上期的錯報漏報還是調本期的，都不重要，只是把握好一個原則，使得調整后的金額低于報表層的重要性水平就行了。

第五次調整：審計結束后，發現期后事項或有事項，也可能調整。調整原則和方法同上。

所以在進行審計差異調整時，最多可能有五次調整的機會。注意后三次調整時錯報漏報的金額合計是與報表層重要性水平相比較。

審計人員在確定了建議調整的不符事項和重分類失誤后，應以書面方式及時征求被審計單位對需要調整會計報表事項的意見。若被審計單位予以采納，應取得被審計單位同意調整的書面確認；若被審計單位不予采納，應分析原因，并根據未調整不符事項的性質和重要程度，確定是否在審計報告中予以反映，以及如何反映。