美國政府審計發展及其啟示范文
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美國政府責任署（UnitedStatesGovernmentAccountabilityOffice，GAO）是服務于國會的獨立、無黨派的機構。政府責任署由總審計長領導，美國政府責任署的前身是美國審計總署，創建于1921年。第一次世界大戰后聯邦財務管理混亂，戰時花費產生巨額的聯邦債務，國會需要更多的信息來控制聯邦支出。《1921年預算和會計法案》要求總統編制聯邦支出年度預算。同時法案提出設立審計總署，授權審計總署調查與公共資金收入、分配和使用相關的所有事項，提出改進公共支出經濟性和效率性的建議。以后的立法明確和擴充了審計總署的職能，《1921年預算和會計法案》一直是審計總署工作的基礎。成立初期，審計總署主要是檢查政府支出的合法性和合理性。政府部門將財務記錄送往審計總署，審計師通過檢查支出憑證審計具體的財務交易活動。20世紀30年代，羅斯福總統新政期間，聯邦政府投入大量資金治理經濟大蕭條，大量的政府項目意味著大量的憑證需要審計總署審計。1921年提出成立的審計總署只有1700左右雇員，到1940年雇員上升得到5000左右。美國參加第二次世界大戰時，軍費支出使憑證的數量急劇膨脹，審計總署無法及時地對大量的憑證進行審計。1945年雇員增加到14000多人，但審計總署仍然要面對積壓的3500萬份未審計的憑證。第二次世界大戰后，審計總署認識到可以對政府部門實施更廣泛、更綜合的經濟性、效率性審計，因此，審計總署縮減了人員規模，改變了審計方式，將檢查憑證等職能交給政府部門，開始審查政府部門的內部控制和財務管理。自20世紀40年代后期開始，審計總署、財政部和預算管理局協助政府部門完善會計系統和費用控制，《1950年預算和會計程序法案》授權審計總署制定聯邦政府會計準則，并對內部控制和財務管理進行審計。在向綜合審計轉變的過程中，審計總署減少了一般審計職員的數量并開始雇用會計師。20世紀50年代，因為冷戰和在歐洲、亞洲建立軍事基地，政府支出不斷增長，審計總署持續關注國防支出和合作。1952年，審計總署正式建立了地方辦公室，并在歐洲和遠東建立了分支機構。20世紀60年代至70年代各種政府危機影響到審計總署的工作。如在越南戰爭期問，設立辦公室審查軍事支出和外國援助，1972年審計總署審查的內容涉及到水門事件。
與此同時，國會也開始關注政府項目目標的實施情況，審計總署開始實施項目評估。1967年國會要求審計總署評價約翰遜政府反貧困的效果。《1970年立法重組法案》授權審計總署對聯邦政府活動進行項目評估和分析。《1974年國會預算和處罰控制法案》補充了審計總署的評價職能和預算過程中的職責。《1978年總監察長法案》要求在政府部門設立總監察長，總監察長依據政府審計準則對聯邦項目和活動進行內部監督。審計總署的職員特別是會計師，開始轉變去適應新的工作。20世紀70年代，審計總署開始雇用科學家、精算師和保健、公共政策、計算機等方面的專家。1986年，審計總署成立了具有法律實施背景的專業調查團隊，專門調查涉嫌違法的行為。20世紀80年代以后，審計總署更加關注聯邦政府的責任。如審計總署報告了儲蓄和貸款業的問題，反復警告政府在控制赤字方面的失誤。《1980年審計總署法案》進一步強化了審計總署從政府部門和其他組織獲取調查和評價所需資料的權力。《1990年首席財務官法案》和《1994年政府管理改革法案》，授權審計總署審計政府部門的財務報表和聯邦政府的年度合并財務報表。《1993年政府績效與結果法案》授權審計總署向國會報告法案的執行情況，以監督聯邦政府的績效改革進程。《2004年審計總署人力資源改革法案》將審計總署從聯邦雇員薪金系統中分離出來，賦予審計總署更多的薪金支付權和人力資源管理權。2004年，根據《2004年審計總署人力資源改革法案》，審計總署的名稱改為政府責任署，此次更名體現了總署“責任、公正和可靠”的核心價值觀，也反映了總署“協助國會實現憲法責任、提高聯邦政府績效和保證聯邦政府對美國公民的責任”的歷史使命。
二、美國政府審計的主要業務
（一）財務審計
財務審計是對被審計單位的財務狀況、財務成果和資源的使用是否按照公認標準公允表達提供合理保證和獨立評價。財務審計報告也涉及到內部控制、法律和制度的遵循、合同條款和撥款協議等。財務審計包括財務報表審計和其他類型財務審計。財務報表審計的主要目的是對被審計單位的財務報表是否遵循了公認會計原則（GAAP），或公認會計原則之外的綜合會計原則提供合理保證。其他類型的財務審計提供不同程度的保證和承擔不同范圍的工作，包括提供關于財務報表的特定要素、賬戶和項目的專門報告；審計中期財務信息；向保險商和某些申請方出具證明；報告業務處理控制情況；結合財務報表審計其他產品，審計有關聯邦贊助支出和其他政府財務援助的制度遵循情況。
（二）鑒證業務
鑒證業務涉及廣泛的財務或非財務目標，可以根據使用者的需要對被鑒證事項或陳述提供不同程度的保證。鑒證業務包括三種類型：一是檢查。獲取充分、適當的證據，對被鑒證事項是否在所有重大方面依據（或遵循）標準，或者被鑒證陳述是否在所有重大方面依據標準進行表達（或公允表達）發表意見；二是審核。實施充分的測試，對審計師在工作過程中是否發現被鑒證事項沒有依據（或沒有遵循）標準，或者被鑒證陳述在所有重大方面沒有按照標準表達（或公允表達）發表結論；三是商定程序。對被鑒證事項執行專門的程序。鑒證業務的對象可以有多種形式，可能的鑒證業務對象包括：預期的財務或績效信息；管理層的討論和分析報告；有關財務報告的內部控制；在保證遵循具體規定方面的內部控制的有效性，如有關撥款和合同的招標、賬務處理和報告方面的規定；對專門的法律、制度、政策、合同或撥款等要求的遵循情況；績效標準的可靠性和準確性；合同條款的遵循情況和最終合同成本的支持證據；在明細成本基礎上擬定合同總額的限額和合理性；資產或存貨的數量、狀況或評價；對被鑒證事項實施專門程序。
（三）績效審計
績效審計是指依據既定的標準，如專門要求、特定標準或業務慣例，評價審計證據的充分性和適當性，從而提供保證或結論。政府部門和立法機構可以利用績效審計提供的客觀分析提高項目的運作和績效，降低成本，作出決策。績效審計的目標十分廣泛，主要包括項目效果性和結果審計目標、經濟性和效率性審計目標、內部控制審計目標、合規性審計目標和預期分析審計目標等。
（四）調查相關業務項目效果性和結果
審計目標經常和經濟性和效率性審計目標相聯系。項目效果性和結果審計一般衡量項目實現目的和目標的程度，經濟性和效率性審計通常關注實現項目結果所耗費的成本和資源。項目效果性和結果、經濟性和效率性審計目標包括：法律、制度或組織目的和目標的實現程度；產生較好績效項目或消除阻礙績效項目的備選方案的相對能力；項目或活動的相對的成本—效益；項目是否達到了預期的效果或者產生了與項目目標不一致的效果；當前項目運行狀況或立法要求的進展情況；在法定范圍內，項目是否提供了公平的獲取或分配公共資源的權利；項目與其他項目重復、交叉或沖突的程度；被審計單位是否遵循了合理的采購慣例；項目效果性和結果、經濟性和效率性的績效標準的可靠性、有效性和相關性；和項目績效相關的財務信息的可靠性、有效性和相關性；是否在滿足及時性和質量的情況下，以合理的成本獲得政府資源（投入）；是否根據付出的成本和取得的收入制定適當的價格；有權獲得政府服務和利益的個體是否能夠獲得服務和利益；項目的單位成本是否能夠降低以及降低方式，或者項目的生產率是否提高以及提高方式；幫助立法部門在預算過程中評價預算計劃或預算要求的可靠性、有效性和相關性。
（五）發表法律決定和意見
內部控制審計目標和內部控制系統的要素相關。內部控制為組織實現經濟性和效率性、財務和績效報告的可靠性、法律制度的遵循提供合理保證。內部控制包括計劃、組織、指導和控制項目經營的過程和程序，以及計量、報告和監督項目運行的管理系統。內部控制審計目標包括評價內部控制對以下方面提供合理保證的程度：有效地完成組織的使命、目的和目標；遵循法律、制度或其他規定使用資源；防止未經授權獲取、使用或處置資源；管理信息和公共報告是完整的、準確的并且與績效和決策相一致；計算機系統提供信息的完整性；為信息系統防御未經授權的干擾提供基本的應急計劃。
（六）非審計服務合規性
審計目標與遵循法律、制度、合同條款、撥款協議和其他要求建立的標準有關，這些法律、制度、合同條款、撥款協議和要求可能影響到組織對資源的獲取、保護、使用和處置以及組織提供服務的數量、質量、及時性和成本。合規性審計目標包括：項目的目的、方式、內容、對象、結果是否遵循法律、制度、合同條款、撥款協議和其他要求；是否根據公民獲取服務和利益的資格提供和分配政府的服務和利益；發生或提議的成本是否遵循法律、制度、合同條款或撥款協議；收入的取得是否遵循法律、制度、合同條款或撥款協議。
（七）約定業務預期分析
審計目標是對預期事件以及可能采取的對策提供分析或結論。預期分析審計目標包括：政府的項目和服務的趨勢以及潛在的影響；項目或政策選擇，包括預測各種假設的結果；政策或立法提案，包括優點、缺點和利益相關方觀點的分析；管理層編制的預期信息；針對預期事件的預測和預算；管理層預期信息的假設基礎。
三、美國政府審計準則
政府審計準則包括要求和指南，通常稱作公認政府審計準則（GAGAS），政府審計準貝q在勝任能力、正直誠實、客觀公正和獨立性等方面為實施高質量的審計和鑒證業務提供了框架。法律、制度、合同、撥款協議和政策經常要求按照政府審計準則審計，許多審計師和審計組織也自愿根據政府審計準則實施審計。政府責任署自1972年了《政府的組織、項目、活動及功能審計標準》以來，其后分別作了五次修訂，其中1988年更名為《政府審計準則》2007年版的《政府審計準則》強調了審計在提高政府工作和保證政府責任方面的關鍵作用，通過更加規范的語言進一步明確審計人員的職責水平，并協調了與公共公司會計監督委員會、國際審計和鑒證委員會、國際內部審計師協會制定的準則的聯系。主要內容包括：
一是準則的適應性和應用方法。準則適用于對政府機構、項目、活動和功能，以及對接受政府資助的承包人，非盈利組織和其他非政府組織的審計和鑒證業務。在應用方法上，準則包括專業要求和指南，與舊準則相比，新準則根據審計師和審計組織承擔責任的程度，將要求分為無條件要求和推定授權要求兩種類型。
二是政府審計道德原則。與舊準則相比，這是新增加的內容，道德原則為實施一般準則、現場工作準則和報告準則提供總的框架。道德原則包括公眾利益，正直誠實，客觀，合理使用政府信息、資源和職權，職業行為等方面。
三是一般準則。一般準則為實施財務審計、鑒證業務和績效審計提供指導，一般準則和道德準則為審計工作的可信性奠定了基礎。一般準則涵蓋了獨立性、專業判斷、勝任能力以及質量控制和保證。與舊準則相比，新準則的變化為：在獨立性方面，根據對獨立性的影響，定義了三種非審計服務類型：不損害審計人員獨立性的非審計服務，如果得到保證的情況下不損害審計人員獨立性的非審計服務、損害審計人員獨立性的非審計服務；在專業判斷方面，強調專業判斷在實施政府審計準則時的關鍵作用；在勝任能力方面擴充了職業能力的內容，將職業能力的要求貫穿于整個審計過程，并將2005年修訂的職業后續教育并人準則，對職業后續教育的對象、內容和時間提出了具體要求；在質量控制和保證方面，增加了整體目標和質量控制要素，質量控制要素包括：質量控制的領導責任，獨立性、公正、客觀以及其他法律和道德要求，審計、鑒證業務開始、接受和繼續，人力資源，計劃、記錄和報告，質量監控。
四是財務審計準則。其分別是財務審計現場工作準則和財務審計報告準則。財務審計準則認可了美國注冊會計師協會的現場工作準則和報告準則，并規定了附加的政府審計準則。與舊準則相比，新準則強調審計師必須運用專業判斷，計劃和實施審計工作以獲取充分、適當的審計證據，并合理發表意見，從而將審計風險限定在低水平。
五是鑒證業務一般準則、現場工作準則和報告準則。鑒證業務準則認可了美國注冊會計師協會關于標準的一般準則、現場工作準則和報告準則，并規定了附加的政府審計準則。
六是績效審計準則。其分別是績效審計現場工作準則和績效審計報告準則。與舊準則相比，新準則中的績效審計規定中界定了合理保證、重要性、審計風險等基本概念要素，并貫穿于整個績效審計準則，為實施高質量的績效審計提供了框架。
四、美國政府審計對我國的啟示
（一）政府審計的發展機制
美國政府審計的發展體現了多因素的互動關系。通過立法明確審計組織的職責，并為各種審計活動的開展提供法律環境和保障。為了履行歷史使命，在授權職責下采取科學的審計方法，完善審計準則，不斷提高審計質量，防范審計風險。同時，政府審計的發展也加強了國會對政府的監督，提高了政府部門的績效。因此，在良好的內部管理和外部環境下，美國政府審計得以順利和快速發展。
（二）強化政府責任
我國自設立政府審計機關以來，審計影響逐漸擴大，近年來的“審計風暴”更是提高了審計在社會公眾中的地位。但從審計效果看，雖然憲法和審計法賦予了政府審計機關相應的職責，但審計的開展還要依賴于領導的重視程度。對政府審計機關指出的問題，多數被審計單位積極整改，但在有些情況下，有些被審計單位對審計問題過度自我辯護，或對審計問題置若罔聞，即使執行審計建議，也最多是一些行政處罰手段，審計效果和社會期望相差很大。究其原因是一些政府部門缺乏責任意識。20世紀70年代以來，西方國家發起了聲勢浩大的政府改革，其目標就是深化政府的責任意識和回應力。我國正處在改革的關鍵時期，政府改革也正在攻堅階段，只有政府部門充分認識到并勇于承擔自身責任，立法部門和社會公眾積極監督，政府審計才能真正發揮作用。
（三）轉變政府審計形象
長期以來我國政府審計側重于財務審計，主要履行審計監督職能，人們對審計的認識是：只有查出大案要案審計才算成功。因此，人們歡呼“審計風暴”，但是每次“審計風暴”來臨，眾多政府部門紛紛上榜，并且屢查屢犯，政府部門和審計機關經常處于尷尬境地，審計效果也有失眾望，有的專家對“審計風暴”提出質疑。在修訂《審計法》時，一些政府部門要求限制政府審計機關的權限。政府審計機關應該如何做，首先，審計體制問題。目前理論界一直存在立法型和行政型之爭，我國目前的政府審計體制是行政型體制，即“為政府”審計，本質上屬于內部審計；但在政府職能和權力不斷膨脹的時期，由誰來監督政府，因此，加強“對政府”審計是國際政府審計的發展方向，也是民主進步和社會發展的必然趨勢。我國目前向立法型體制的直接轉變還存在困難，但在審計計劃制定等重要方面，應加強與立法部門的聯系。其次，轉變政府審計職能。在職能設計上要盡量避免政府審計組織和政府部門重復監督的現象，減少資源的浪費，審計重點集中在政府治理、內部控制和風險預警等體制問題，審計向績效審計、非審計服務發展，為政府改革提供建設性意見，政府審計職能要向監督、鑒證、評價和專業服務多方面發展。最后，審計機關是否要與政府部門直接交鋒。政府審計組織雖然是服務于社會公眾的利益，審計報告通過不同方式對社會公告，但是，美國政府責任署的顧客主要是立法部門，政府責任署向國會提交審計報告，與國會分支機構和議員書信往來，參加國會聽證會等，通過各種形式為國會決策和監督提供依據。
（四）加快政府審計準則建設
政府審計準則是規范審計師和審計組織執行業務的權威性標準，有助于提高審計質量，降低審計風險，維護社會公眾利益。我國于1996年開始國家審計基本準則和相關具體準則，準則在規范政府審計工作中發揮了重要作用。但隨著政府審計的不斷發展，準則在框架體系和具體內容上難以適應形勢的需要，特別是2006年審計法修訂后，建立科學、完善的政府審計準則已迫在眉睫。
摘要：美國政府審計的發展過程在西方國家中具有一定代表性，審計業務和審計準則也體現了現代政府審計的發展水平。本文通過分析美國政府審計的動態，介紹了美國政府審計的發展情況，并結合我國政府審計的現狀提出若干建議。
關鍵詞：美國政府審計審計業務審計準則