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一、審計任期對審計獨立性影響的一般分析

1、審計獨立性的界定對于審計獨立性目前國內外沒有一個明確的定義，W.G.Kell等（1986）在研究論文中提到審計師的獨立性是指審計師不管在什么條件下依然會保持公正決策的能力；蕭英達（2002）認為審計獨立性是在執行審計業務、提供審計服務時，完全是由審計師按照執業準則進行審計，不會被外界因素所左右。之后，我國將獨立性原則寫入了相關準則中，并明確指出注冊會計師在提供審計服務或者為被審計對象出具審計報告時，應具有實質上和形式上的獨立性。實質上的獨立性，要求注冊會計師同客戶之間不能存在可能對其獨立審計產生影響的經濟聯系。形式上的獨立性，要求注冊會計師在外界看來應是完全獨立于被審計對象的，沒有為被審計對象的經營決策提供相關意見或者是直接參與到最終的經營決策中的行為等。根據審計獨立性的經濟性質可知，如果注冊會計師在受到一些外界干擾后，依然能夠出具合理、恰當的審計意見，那么可以認定其保持了較高的審計獨立性。江偉和李斌（2011）、張茜茜（2013）均將事務所出具的審計意見作為事務所是否具有獨立性的替代指標，即如果事務所出具非標準審計意見則認為其具有審計獨立性。2、審計任期的界定審計任期是指某個會計師事務所或注冊會計師連續的為同一公司提供審計服務的累計年份。事務所任期是出于事務所與客戶之間而言的，而審計師任期的長短是說明審計師個人和客戶之間的和諧與否而言。嚴格意義上說當被審計的公司聘請會計師事務所時，要與其簽訂合同，并在審計合同中明確地表示出審計時間來作為審計任期的范圍。但是就我國目前的情況來看，提供審計服務的時間并不會列出，而這是由被審計公司的董事會來決議是否繼續聘用之前的會計師事務所，并在董事會上宣布。因此，通過審計合同確認審計任期具有一定的困難。本文中所提及的審計任期是指會計師事務所的審計任期。3、其他影響審計獨立性的控制變量（1）事務所的規模。DeAngelo（1981）認為當會計師事務所的規模足夠大時，其人員專業素養與能力都要高于較小規模的事務所人員。因此，可以推斷大規模會計師事務所可以保持較高的獨立性水平。2007年我國頒布了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，也從一定程度上對事務所規模對其獨立性影響方面給出了積極的證明。國內研究學者認為，國內優秀的審計師集中于國內“十大”所中，并且排名前十位的事務所具有相對較大的規模。為了控制事務所規模帶來的對審計獨立性的影響，本文將事務所規模列為控制變量。（2）上一年度審計意見。被審計公司如果在上一年度被出具了非標準審計意見，那么注冊會計師在進行本年度審計時會更加注意與嚴謹，也更易出具非標準審計意見。同時，如果公司曾經被出具過多次非標準審計意見，即使上一年沒有被出具非標準審計意見，也同樣會引起注冊會計師在本年度審計中的注意，秉持嚴謹的態度。但非標準意見獲得次數的多少會引起注冊會計師的注意，并不容易將此指標進行量化，因此，在本文中僅對上一年度的審計意見加以控制，從而減少其對本年度的審計獨立性的影響。（3）公司資產負債率。這一變量顯示的是公司的償債能力，資產負債率越低償債能力越好；資產負債率越高公司的償債能力就越差，也就是說公司可能面臨財務困難的危險性越高。資產負債率的異常變動，會使公司管理層進行干預，如盈余管理等違法操作，因此這就可能會給事務所審計師帶來壓力。本文將此作為控制變量，目的是排除公司資產負債率的異常變動對審計獨立性帶來的影響。4、樣本選擇與數據來源本文選擇滬市A股從1990—2012年7436個數據，剔除ST、金融業及奇異數據，剩余約為6800個數據，進行統計分析，其中標準無保留審計意見約6370個，非標準審計意見430個，并觀察被出具非標準審計意見的審計任期。同時選擇2012年滬市A股數據198個，其中標準無保留審計意見169個，非標準審計意見29個，并運用spss分析工具進行多元回歸分析。統計分析與回歸分析的所有數據均來自CSMAR數據庫。

二、審計任期對審計獨立性影響的實證分析

1、描述性統計分析1990—2012年滬市A股7436個數據，剔除ST、金融業及奇異數據后剩余約6800個數據，其中標準無保留審計意見約6370個，非標準審計意見數據量較少，僅430個，占總體數據的6.3%，因此進行總體圖表分析不夠直觀，本文選擇將圖表分析集中于非標準審計意見，表1為出具非標準審計意見的事務所任期（部分），其中，出具非標準審計意見的不同事務所審計任期用分號隔開，出具非標準審計意見的同一事務所的不同審計任期用頓號隔開。圖1為2012年滬市A股出具標準無保留審計意見的事務所審計任期的散點圖，圖2為2012年滬市A股出具非標準審計意見的事務所審計任期的散點圖。從表1的數據可以看出，上市公司初次被出具非標準審計意見的審計任期大多在5—7年及以下，其中小部分數據顯示，出具非標準審計意見的審計任期在10年以上，這很可能是因為該公司在這一時期經營存在較大問題，容易被事務所識別，但這一現象并不影響整體趨勢。數據還顯示出，公司如果在上一年度被出具了非標準審計意見，那么很有可能在未來的年度中也被出具非標準審計意見。圖1表明，出具標準無保留審計意見的事務所審計任期較為均勻地散落在各個時間段內，沒有明顯的特征，而從圖2卻可以看出，被出具非標準審計意見的事務所審計任期多集中在5—7年及以下，即認為審計任期在5—7年及以下的事務所審計獨立性較好，這同1990—2012年滬市A股的整體數據特點也相吻合。2、多元變量回歸分析通過上述描述性統計的分析研究，可以看出審計任期與審計獨立性存在著一定的關系，即認為審計任期對審計獨立性存在影響，因此進一步運用spss分析工具對二者進行回歸分析，并分析控制事務所規模、上一年度審計意見、公司資產負債率對審計獨立性的影響。上述公式中，Y代表審計獨立性，非標準審計意見取1，反之取0；X代表審計任期；X1代表控制變量1，即事務所的規模，國內十大所取1，反之取0；X2代表控制變量2，即上一年度審計意見，上一年度出具非標準審計意見取1，反之取0；X3代表公司資產負債率；β0••••••β4為模型系數。分析結果如表2所示。從表2中可以看出，本模型的多元回歸分析采用強制引入法引入自變量和三個控制變量。如表3所示，審計任期X的相關系數為0的概率為0.577>0.05，即認為審計任期與審計獨立性沒有明顯的關系，也就是說，采用spss分析工具下的多元回歸分析看出審計任期對審計獨立性的影響并不顯著。

三、研究結論及局限性

由描述性統計分析的總體趨勢可以看出，審計任期在5—7年及以下的事務所審計獨立性較好，但是從多元變量的回歸分析，卻發現審計任期對審計獨立性的影響并不顯著，這可能是因為標準無保留審計意見數據較多，而非標準審計意見僅29個，而且很多審計任期在5—7年的事務所也有同樣出具了標準無保留意見，這就會干擾spss分析工具的回歸分析，同時，對審計獨立性的其他影響因素也較多，也同樣會導致分析結果的偏差。盡管如此，非標準審計意見出具時的事務所審計任期大多集中在5—7年及以下，即可以得出審計任期在5—7年及以下的事務所更容易出具非標準審計意見，即事務所審計獨立性也較好。因此，如果想要提高事務所的審計獨立性與審計質量，首先應當提高注冊會計師的職業道德，而現階段對于提高會計師等相關人員自身職業道德提出的最好的方案就是加強相關道德規范教育和誠信教育，并通過系統、科學的教育體系建立完善整個行業的誠信系統。其次是制定相關審計任期輪換政策，從制度上控制審計任期的增加帶來的對審計獨立性影響的風險。最后是應加強各方面的監督力度，并加強對違規會計師事務所的懲罰力度。此外還可以借鑒國外的做法，在國內逐步建立切實可行的訴訟機制，提倡集體訴訟制度。經過這一系列的改革，全方面促進我國經濟健康快速發展。本文在研究上也存在一定的局限性，一方面數據來源有所局限，沒能全面地研究國內各地上市公司的情況，另一方面，在選擇研究方法上有一定的弊端，并且在指標的量化中沒有做到全面廣泛，可在日后的研究中進一步完善。

作者：劉志偉楊永淼單位：山東農業大學經濟管理學院