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一、我國上市公司關聯(lián)交易審計風險的成因分析

（一）重大錯報風險方面的成因分析1.關聯(lián)交易形式多樣上市公司的規(guī)模一般會較大，所經(jīng)營的業(yè)務也經(jīng)常是多元化的，涉及的業(yè)務范圍較寬泛，這些都給關聯(lián)交易創(chuàng)造了可供隱藏的環(huán)境。為了保障大股東的權益，在廣泛經(jīng)營業(yè)務中利用隱蔽的手段進行關聯(lián)交易，然而這些關聯(lián)交易卻會侵害廣大中、小股東的權益。近幾十年來我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，關聯(lián)交易的形式越來越多樣化，有些關聯(lián)交易與新舊經(jīng)濟業(yè)務混雜在一起，給審計工作帶來了難度，同時也增加了審計風險。2.關聯(lián)交易定價不規(guī)范上市公司和非關聯(lián)方在交易中通常是按照公允價進行交易，但是上市公司和其關聯(lián)方進行交易時定價就會比較靈活，經(jīng)常采用協(xié)議價，然而協(xié)議價往往會比公允價高或者是比公允價低。在交易過程中，交易價格往往是交易的重點內(nèi)容，交易價格是否公允直接決定了交易是否公平。我國企業(yè)會計準則早已把公允價值作為計量屬性，同時在《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》（下稱“36號準則”）中也規(guī)定了企業(yè)應該對外界披露關聯(lián)交易的定價方法，但是我國頒布的企業(yè)會計準則中并沒有明確提出我國上市公司關聯(lián)交易的定價方法和標準，也未明確法律禁止的定價方法。不完善的規(guī)定不僅不能監(jiān)督制約上市公司的關聯(lián)交易，還有可能給上市公司關聯(lián)交易提供方便，也給注冊會計師的審計工作帶來更多的風險[2]。3.關聯(lián)交易雙方地位不平等在關聯(lián)交易事項中，交易的雙方通常都是獨立法人，彼此間的法律地位都是平等的。但是由于交易雙方，也就是關聯(lián)方之間存在影響、被影響以及控制、被控制關系，這種關系使雙方地位不再平等。有時為了實現(xiàn)特定的目的，比如操縱盈余、改善報表所顯示的經(jīng)營狀況，上市公司會運用它所掌握的影響力或者控制權來操縱交易，使交易不再公平。4.公司治理和內(nèi)審監(jiān)督機制不健全公司治理的好壞對于上市公司十分重要，如果上市公司的公司治理很完善，就可以帶動企業(yè)形成一種正向的的激勵約束機制，就會使股東大會、董事會、監(jiān)事會以及經(jīng)理層在有效開展工作的同時能夠彼此制衡。但是，事實上，我國上市公司的公司治理結(jié)構往往不盡如人意，很多上市公司的董事會、監(jiān)事會形同虛設。另外上市公司的內(nèi)部審計部門也不夠健全，比如內(nèi)審部門的獨立性差、監(jiān)督制度不夠完善，從而導致非公允的關聯(lián)交易經(jīng)常發(fā)生。公司治理不健全和內(nèi)審監(jiān)督不完善都會引起關聯(lián)交易審計風險的增大。

（二）檢查風險方面的成因分析1.會計師事務所和注冊會計師的獨立性不足注冊會計師的審計工作本應該客觀、公正、獨立，但是在現(xiàn)實情況中往往很難做到。首先，對上市公司進行審計的會計師事務所是由被審計單位聘用的，如果被審計單位對會計師事務所的審計工作不滿意，下一年有可能就不會讓該會計師事務所繼續(xù)審計。這就是被審計單位與會計師事務所的雇傭與被雇傭關系，這種雇傭關系往往會對審計工作的客觀、公正、獨立產(chǎn)生影響。其次，有些會計師事務所有幫助企業(yè)處理賬務的業(yè)務，如果事務所過多地干預被審企業(yè)的日常業(yè)務，就會使事務所和企業(yè)的利益關系更緊密，這種情況下審計工作就不再具有獨立性，也更不再客觀、公正。當被審計單位存在重大的錯報、漏報時，會計師事務所里的審計師會傾向于忽視這些錯報和漏報，就增加了審計工作的檢查風險。2.關聯(lián)方及關聯(lián)交易難以準確認定要想準確認定關聯(lián)交易，就要先準確認定關聯(lián)方，因為只有明確了哪些公司是關聯(lián)方，才能準確界定關聯(lián)方交易。“36號準則”中指出：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或者兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯(lián)方”[4]。究竟怎樣判斷一方可以控制另一方、一方對另一方有重大影響呢？除了要按照相關規(guī)定外，還需要注冊會計師根據(jù)自己已有的經(jīng)驗做出判斷，這樣不僅給審計工作增加了難度，而且增加了審計風險。關聯(lián)方關系存在爭議的情況下，相應的關聯(lián)交易也很難把握，有時使用一般的審計程序不太容易識別，這也就變相提高了上市公司關聯(lián)交易審計的檢查風險。3.注冊會計師獲取信息不充分通常情況下，上市公司披露關聯(lián)交易時僅披露出上市公司與關聯(lián)方的關系、經(jīng)營性質(zhì)、法人代表、主營業(yè)務等，對具體交易的情況，比如交易的價格、交易金額等信息卻不披露。即使披露出來，也不會披露得十分詳細。另外，上市公司通常不會主動全面披露隱秘的關聯(lián)交易，這些都使注冊會計師很難全面了解交易相關情況。因此，公司披露中片面、模糊的關聯(lián)交易傳達的信息對于審計師來說不夠充分，這也就增加了注冊會計師的檢查風險。

二、我國上市公司關聯(lián)交易審計風險控制對策

（一）重大錯報風險的控制對策1.健全關聯(lián)方交易披露的法律法規(guī)針對企業(yè)關聯(lián)方交易中法律法規(guī)、制度準則等方面存在的問題，國家應進一步完善與企業(yè)關聯(lián)方交易相關的會計、審計現(xiàn)有的相關法律、法規(guī)?！?6號準則”對于關聯(lián)方具體分類和關聯(lián)方交易具體規(guī)定方面還有些不足。而美國《財務會計準則公告第57號》將關聯(lián)方定義為：“某一企業(yè)所涉及的各方,其中一方有能力對其他各方實施重大影響，或者控制其他各方的管理和經(jīng)營決策，從而達到防止交易中的一方或多方完全追求自身單獨利益的程度”[5]。我國可以根據(jù)自己的實際情況，有選擇的參考美國的定義方式來完善“36號準則”，規(guī)范對關聯(lián)方的認定。2.準確判斷關聯(lián)方交易價格關聯(lián)方交易審計中比較難把握的問題之一就是交易的定價問題，這也是隱含風險最大的問題。審計人員覺察企業(yè)交易的價格不公允時，應該把交易價格和市場上的公允價格或者企業(yè)對外銷售時的價格對比，如果價格差比較大就應該重點關注。相關法律部門應制定具體準則明確要求企業(yè)披露關聯(lián)交易中的定價政策、非關聯(lián)交易定價和市場價格等，這樣做的目的是讓注冊會計師更好地判斷關聯(lián)交易價格是否公允，進而判斷關聯(lián)交易是否公平。3.改善公司治理結(jié)構及內(nèi)控制度我國上市公司的公司治理仍存在很多問題,然而公司治理又會影響其他問題，經(jīng)常會牽一發(fā)而動全身。為了規(guī)范我國上市公司的關聯(lián)方交易，其中一條就是完善上市公司的公司治理情況，比如完善股權結(jié)構、完善投票表決制度、建立審計委員會等,通過這些完善來減少關聯(lián)交易的發(fā)生。同時，會計師事務所控制審計風險的一個重要保障就是建立良好的內(nèi)部運行機制,強化內(nèi)部控制制度。審計人員應該加強對被審單位的內(nèi)部控制制度的了解，因為被審單位的內(nèi)部控制制度肯定會存在某些缺陷，而審計人員對企業(yè)內(nèi)部控制制度可信賴度把握不準就會產(chǎn)生審計風險。4.加大對上市公司違規(guī)行為的懲罰力度相關的監(jiān)管部門要研究并制定合適的懲罰措施和懲罰力度，比如可以進一步完善相關的法律法規(guī)，同時賦予監(jiān)管部門相應的權力，對于關聯(lián)交易披露不規(guī)范的行為，就要對該上市公司相關負責人及企業(yè)進行處罰，這樣就可以督促上市公司嚴格披露關聯(lián)交易的相關信息。曾經(jīng)有學者研究在關聯(lián)交易中，監(jiān)管部門和上市公司管理層的博弈，研究結(jié)果是監(jiān)管部門的監(jiān)管頻率越高、懲罰力度越大，上市公司違規(guī)進行非公允關聯(lián)交易的可能性就越小[6]。

（二）檢查風險的控制對策1.保證會計師事務所和注冊會計師的獨立性要改變上市公司和會計師事務所雇傭關系的弊端，增強會計師事務所的獨立性，可以用公開招標的方法選擇審計的事務所。也可以事務所行業(yè)內(nèi)相互監(jiān)督互查，行業(yè)內(nèi)對會計師事務所的獨立性以及注冊會計師的審計質(zhì)量進行相互監(jiān)督檢查，以形成行業(yè)自制的機制?？梢猿闪ｉT的監(jiān)督管理機構，由該機構制定規(guī)章制度來約束會計師事務所和注冊會計師，以提高其獨立性。2.辨析關聯(lián)方交易，謹慎選擇客戶會計師事務所要在承接審計業(yè)務之前，就了解被審計單位及其環(huán)境，明確關聯(lián)方及其關聯(lián)交易，謹慎選擇客戶，要保持高度的獨立性，保持謹慎的態(tài)度，評估企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層的可信賴度，并且進行風險評價，當出現(xiàn)風險過高的情況，應當謹慎判斷是接受該項業(yè)務還是拒絕該項業(yè)務。同時，不管是在審計的計劃階段,還是審計的實施、報告階段,注冊會計師應該和管理部門維持良好有效的溝通。對于關聯(lián)方交易應考慮被審計單位的闡述和申辯，對有爭議的問題要進行進一步的分析判斷，這樣既能找到被審計單位的問題所在，也能控制審計風險。3.正確選擇審計程序和方法目前，很多會計師事務所所采用的審計方法對于有效控制審計風險還是有一定的難度，這就要求審計人員選擇正確的審計方法和審計程序。首先，關聯(lián)交易的形式越來越復雜，在實際工作中，注冊會計師可以采用專門的審計程序來識別交易是否是關聯(lián)交易。其次，沒有一種審計方法能夠保證審計信息絕對準確，所以在審計活動中審計人員應該交叉使用各種審計方法，從而獲得更加充分，更加可靠的審計證據(jù)，更能夠有效降低審計風險。

作者：趙阿平單位：瑞華會計師事務所中聯(lián)資產(chǎn)評估集團有限公司