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我國內部審計起源于1980年前后，相比發達國家，企業內部審計發展較為緩慢。改革開放以來，社會主義市場經濟體制逐步確立，隨著國有企業改制的不斷加強和股份公司治理的不斷完善，內部審計在理論和實踐方面都得到了迅猛的發展。2003年，我國內審協會了《內部審計準則》，并出臺了《內審基本準則》和完整的內部審計具體準則。2013年，我國內審協會在2003版《內部審計準則》的基礎上，完善了內部審計定義，細化了各個審計流程，強調了內部審計從業人員的資格要求。隨著《內部審計準則》和審計相關法律法規的不斷完善，我國企業集團內部審計不斷地向著規范化和體制化的方向發展。

1企業集團內部審計風險理論基礎

1.1我國內部審計定義與國際內部審計定義比較將我國內審定義與IIA定義進行對比，很容易發現：《內部審計準則》（2004）與IIA1993年對內審的定義相近，而《內部審計準則》（2013）對內部審計的定義與IIA2004年的定義基本相同，這說明了我國內部審計正在不斷向國際化發展，不斷地完善內部審計定義，規范內部審計方法，明確內部審計作用。具體對比情況見表1。

1.2企業集團內部審計的模式目前，在我國較為常見的企業內部審計模式主要包括以下4種：一是總經理領導模式；二是財務總監領導模式；三是企業集團董事會領導模式；四是企業集團監事會領導模式。其優勢與不足見表2。上述4種內審模式有其各自的優缺點，其中，監事會和董事會領導的內審模式，機構地位最高，內審的獨立性和權威性能夠得到充分保障，該審計模式較為適合現代企業集團，使內部審計能夠更好地發揮內審職能，控制內審風險，提高內審的獨立性。

1.3企業集團內部審計風險的特點

1.3.1內部審計風險范圍的廣泛性。內部審計的作用是促進企業控制成本費用，提高經濟效益，因此，內部審計范圍包含了企業整個經營管理活動。而外部審計更側重于真實性、合法性、合理性和有效性審計。側重于企業經營效益審計對內審提出了新的要求，內審的工作范圍深入到企業經營活動的各個環節中。

1.3.2內部審計風險的持久性。內部審計風險存在于各個審計環節。當審計項目結束、審計資料歸檔后，外部審計環節告一段落，而內部審計要持續發揮其監督和評價職能，找出對企業經營中不符合規定的行為，并提出相應的處理意見，這使得內部審計在時間和空間上的范圍擴大，增加了內審的不確定性，同時也增加了內審風險的概率。

1.3.3內部審計風險的隱蔽潛在性。較外部審計來說，雖然內部審計風險相對較為隱蔽，但卻不能忽視。此外，內部審計風險造成的影響也具有隱蔽性，難以發現，只有在內審結論帶來嚴重后果、引起關注時，才能被發現。

2我國企業集團內部審計風險成因分析

2.1法律制度不健全

2.1.1內部審計沒有專門的法律。國家審計主要是基于《審計法》對國家機關、國有企業和事業單位進行審計，社會審計主要是基于《注冊會計師法》應審計單位的委托對其進行審核，而國家近年來頒布內部審計的相關法律法規寥寥無幾，致使我國審計體系中內部審計出現立法短板，內部審計缺乏專門法律。同時，2013《內部審計準則》中多運用“應當”、“應該”、“可以”等詞語，“必須”、“不得”等詞語較少出現，規范不明確，這樣導致內部審計在開展工作時，很多審計程序模棱兩可，由此帶來審計風險。這也造成內部審計在企業中地位不高、定位不明確。

2.1.2現有的內部審計制度與經濟發展要求不相適應。作為幫助企業經營實現目標的內部審計，其工作重點從“監督型”轉為“服務型”，即集中于風險管理、內部控制和公司治理等方面，包含了“監督、評價、增值和服務”4大功能。然而，《審計法》和審計署4號令都將內部審計的定位為以監督為主導，即“真實、合法和效益審計”。《內部審計基本準則》(2013)認定內部審計是“適當性、有效性審計”，該定義比審計署第4號令的定義內容寬泛，與國際內審協會的要求相近。但是，仍然是不全面的，本質上未超出“監督型”定位模式。國際內部審計的最新發展并未體現在我國內部審計法規中。

2.1.3內部審計法律法規缺乏實踐經驗。對于內審來說，《審計法》主要有兩方面的缺陷：一是整部《審計法》只是對國家審計的規定，并沒有列出一個專門板塊來規范內部審計；二是“指導和監督”沒有實施細則，難以操作。同時，未對內部審計操作流程和審計程序做出明確的規定，而是由本單位自行規范內部審計機構的工作。

2.2審計對象復雜性和隱蔽性隨著企業經營范圍的擴大，內部審計范圍也不斷擴大，從傳統的財務審計和控制制度審計向經營管理的各個方面擴展，審計對象也變得復雜化、多樣化。具體表現在以下3個方面：①企業經營規模擴大，賒銷、票據往來、投資、期權、交易性金融資產等成為了企業集團日常的經營活動，由此導致會計信息系統更加復雜，出現會計信息錯記、漏記的幾率隨之變大。②企業兼并、重組、破產等經濟行為發生頻率增加，導致內部審計人員無法準確對企業情況進行監督評價，這無疑增加了內部審計的風險。③隨著內部審計的發展，企業、政府和社會投資人對內部審計的要求不只是財務審計，還要求對經營活動中出現的重大錯報和舞弊行為進行披露，對企業的持續經營能力進行評價，致使審計范圍不斷擴大，使得內審人員的審計責任、工作難度和工作內容大幅提高，從而增加內部審計的風險。

2.3被審計單位內控制度不健全企業管理活動中，由于管理人員責任心差、內部人員相互勾結、管理者不重視內控等原因造成內控制度失效的案例比比皆是。內控制度不健全，導致內部審計人員在發揮審計監督職能時，無法規避由此帶來的風險。

2.4內部審計質量控制體系不完善內部審計質量控制是企業集團為了保證內審質量、提高內審有效性、降低和規避內審風險而建立的質量控制和評價制度。企業內部審計程序缺乏全程控制，審計工作底稿不明了，只記錄審計問題，卻不記錄審計結論，致使審計質量控制無據可依。內審質量控制體系的不完善，使其質量效率難以得到保證。

2.5獨立性差獨立性是保證內部審計實現其監督職能、發揮審計職能、控制審計質量的必要保障。但是，我國企業內部審計機構是對單位行政領導負責，由董事長或總經理直接領導，造成內審機構和人員在經濟上組織形式上不能夠獨立，審計客觀性受到影響，無法公正、客觀、獨立地開展審計工作，發表的審計意見也得不到有效地執行。這就直接致使內部審計不能有效地發揮其作用，這也是引起審計風險的重要原因。

2.6內部審計人員的工作方式與手段比較落后內審對象愈來愈復雜，內部審計程序和方法選取是否科學適用，對審計質量有直接的影響。常用的審計程序和方法除詳細審計外，主要有抽樣審計和制度基礎審計，這兩種方法都不同程度地存在著審計風險。一是抽樣審計包括統計抽樣和判斷抽樣。統計抽樣是運用科學的抽樣方法選取樣本數據，這種方法看似客觀有效，但是，同樣存在人為因素。而判斷抽樣是內審人員根據自己的審計工作經驗進行樣本的選取，必然會與實際情況存在著一些差距，從而可能帶來誤拒風險或誤受風險；二是目前我國內部審計偏向于制度基礎審計，主要針對企業內控制度進行測試，根據測試結果對內控的有效性進行評價，其本身就存在著一定的審計風險。

3強化企業集團內部審計風險體系的構建

3.1建立和完善內部審計法律法規體系

3.1.1建立專門的內部審計法律。應針對我國經濟發展的態勢和企業發展的趨勢，建立普遍適應各大中小型企業的《內部審計法》。從內部審計機構設置、內部審計職能、審計計劃、審計程序和內部審計人員選拔等做出詳細明確的規定，使內審工作有法可依。

3.1.2在《公司法》中明確內部審計的地位。《公司法》是企業進行經營管理時主要依據的一部專門性法律，應加強《公司法》對內部審計的相關規定，明確內部審計的地位、作用和職能等，配合《內部審計法》加強內部審計法律體系的建立。

3.1.3增加內部審計法律法規的操作性。應根據內部審計環境和各企業的經營類型，結合《內審準則》和國家審計署第4號令，加強對具體實施細則的明確，使各個審計程序、審計環節都有明確的規范標準，保證依法審計，提高內審質量，降低和規避內審風險。

3.2定期對企業內部控制進行測評隨著經濟的發展，就財務資料進行抽樣檢查或詳細檢查已經成為一種非常低效的審計方法。因此，對企業集團內控制度的測試及評價成為內部審計工作的重要組成內容，通常可分為以下4個階段進行：一是內部控制制度的健全性測試階段。即通過審閱收集的資料了解本企業集團的基本情況，利用統計表、流程圖、樹杈圖等圖表將企業的內控制度直觀地表現出來，了解其健全和完善程度；二是控制測試階段。即檢查在實際管理中內部控制系統能不能有效地實施，同時，測試任何薄弱環節，確定實質性測試程序的范圍、重點和方法；三是實質性測試階段。即測試企業集團內審程序能否發揮其作用，通過對企業集團內控制度進行研究、測試和評價，確定重點環節，找出缺陷，并收集相關的審計證據；四是全面評價階段。即根據測評結果評價企業集團內控制度是不是全面、是不是合理、是不是合法、是不是可行有效，并提出相應的審計建議。通過定期對集團企業內控制度進行測試、分析、評價，促進企業集團加強管理，保證其提供會計信息的真實、完整，從外部環境上規避和降低企業內部審計風險。

3.3建立內部審計質量考評機制建立內審質量考評機制，制定較為科學有效的內審評價制度和規范的操作步驟，在考核結束后，對考核結果進行分析，得出考評結論，并就考核結論進行績效獎懲。具體可包括以下3個措施：一是內部審計程序控制。首先，制定內審質量控制方案，調查內審工作質量，找出問題并分析其原因，有目標地制定具體的質量控制方案和措施；其次，內審人員應該把質量控制方案落實到實際工作中去；然后，對內審質量控制計劃的執行情況進行監督檢查，如果沒有達到既定的目標，要找出存在的問題并分析其形成的原因；最后，就出現的問題提出恰當的處理方案，確保方案能有效落實。二是審計質量關鍵點控制。首先，分析整個內審業務或者是內審項目，找出對內審質量有重大影響的環節和步驟；其次，根據審計過程中的關鍵點、責任分工和具體業務特點，使每一個關鍵點責任到人；然后，明確提出控制關鍵點的具體要求，并制定切實的控制計劃；最后，內審工作完成后，逐一對關鍵點的控制情況進行詳查，了解責任人履行責任的情況和內審工作是否達到預期的設定效果。三是內審質量檢測控制。內審質量檢測包括事中檢查和事后檢查，并強調事中與事后檢查的有效結合。前者有利于在審計過程中及時查漏補缺，后者有利于對審計質量最后把關。建立內部審計質量評價機制，可以有效地從事前、事中、事后防范內部審計風險。

3.4合理設置內部審計組織機構

3.4.1增強內審部門獨立性。要改善內審獨立性不高的情況，應該從經濟上和精神上著手。一方面，企業應該單獨計提一定的內審經費，內審機構和人員的薪酬及費用從內審經費中支出而不受行政領導的支配。另一方面，內審機構應該與各職能部門保持獨立，并對各個職能部門進行持續有效的監督。只有獨立性得到保障，審計的質量才能夠得到保證，審計意見的公允性才不會受到的質疑。

3.4.2提高內部審計權威性。權威性是保證內部審計工作能夠順利開展的基本條件。企業在建立內審機構時，要明確內部審計的職責和權限，突出內部審計的權威，促進審計工作。同時，內部審計部門也應利用科學的審計研究成果逐步增強自身的權威性。這是內審部門發揮其審計監督職能的另一個關鍵因素。

3.5探索內部審計的新領域和采用科學的審計方法以降低內審風險為目標的審計是對企業經營活動進行全過程的監督，并代表管理者對企業實施的全面經濟監督活動。其監督領域不應局限于傳統的以財務收支為主的范圍，應該向風險導向、經濟效益審計、內控制度建設方面發展，充分發揮內部審計的監督核算職能，提升內部審計在企業管理中的地位。現代內審經常使用的審計方法包括求證法、線索搜集法、環境因素影響法、追蹤資金流向法、分析性符合法、走訪調查法、判斷法和抽樣審計法等。然而，傳統的內審方法已經被企業的職能部門熟知，同時，存在大量的內審人員主觀判斷環節，審計方法不能切實有效地達到審計監督作用。為了能夠合理有效地發揮內審監督評價等職能，企業應該根據自身的環境，利用計算機技術和科學的統計方法與內部審計方法合理地結合起來，有效地規避傳統方法帶來的弊端。

3.6提高內審人員綜合素質及執業判斷力內部審計是對專業、技術和個人素質要求較高的一項工作，同時，又是一項全面、高層次、綜合性的企業管理活動。內審工作要求從業人員具有較強的政治素養、高度的責任心和謹小慎微的工作態度，具備相關的企業管理知識和經驗，了解相關的財經法規，還要了解本企業的生產經營方式和管理技術方法。同時，內審人員還要樹立終身學習的思想，不斷地更新自己的理論知識，調整自己的思想狀態和提高自己的工作能力。因此，應該定期對內審人員進行培訓，制定長遠的培訓計劃，加大培訓力度。同時，定期對內部審計人員的業務水平進行考核，激勵內部審計人員的工作熱情。

作者：李曉 單位：中國鐵路物資西安有限公司