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摘要：隨著資本市場的活躍，帶來了我國上市企業(yè)數(shù)量的增多和類型的多樣化，以及關(guān)聯(lián)方交易數(shù)量的不斷攀升。但由于關(guān)聯(lián)方交易本身隱蔽復(fù)雜形式多樣等特性，給上市企業(yè)提供了一定的財務(wù)舞弊空間，部分企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊來牟利，給我國社會發(fā)展造成了惡劣影響。為遏制這一舞弊勢頭，降低關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險，就有必要改進(jìn)審計方法，及時發(fā)現(xiàn)問題查處問題，阻止企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊來牟利。

關(guān)鍵詞：會計審計；上市公司；關(guān)聯(lián)方交易；審計風(fēng)險

近幾年，上市企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易問題在國內(nèi)的關(guān)注程度顯著提高，不正當(dāng)?shù)?a href="http://www.gaoruijun.cn/tjlw/sjfxlw/709102.html" target="_blank">關(guān)聯(lián)交易會為企業(yè)的股東造成嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，對于社會發(fā)展而言，也將會因為不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生極為嚴(yán)重的負(fù)面作用。關(guān)聯(lián)交易審計的風(fēng)險逐步增加，且具有相當(dāng)大的不確定性，是當(dāng)前我國審計部門最頭疼的問題。降低關(guān)聯(lián)方交易的審計風(fēng)險需要注冊會計師在審計方法上進(jìn)行改進(jìn)。

一、實施特定的關(guān)聯(lián)

交易審計程序，準(zhǔn)確識別其審計風(fēng)險計劃審計過程中，上市企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計的關(guān)鍵就在于同關(guān)聯(lián)方間的交易及關(guān)系建立且系統(tǒng)的認(rèn)知，這是因為上市企業(yè)大都會存在這一方面隱瞞或錯報的情況。因此這一過程中，注冊會計師應(yīng)首先針對上市企業(yè)同關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)系建立起正確的認(rèn)識，具體落實環(huán)節(jié)共包括以下幾個方面：對原來的年工作底稿進(jìn)行核查，對上市企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及當(dāng)前情況進(jìn)行明確；同相關(guān)管理人員或董事會成員進(jìn)行同上市企業(yè)合作企業(yè)間的隸屬關(guān)系存在與否的問題進(jìn)行了解；對被審計企業(yè)該年間的所有重大經(jīng)濟(jì)行為及投資方案進(jìn)行探究，全面了解關(guān)聯(lián)企業(yè)同上市企業(yè)兩者間的關(guān)聯(lián)；如有需要還可借助股東大會會議記錄或所得稅報表進(jìn)行審計情況的了解。在針對關(guān)聯(lián)企業(yè)做出全面了解后，注冊會計師應(yīng)該就上市企業(yè)的所有關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行列表，從以交易金額為首的各個角度入手，對資金重組、交易往來以及商品購銷等方面進(jìn)行更為深入的審查。

關(guān)聯(lián)交易識別的重點就在于注冊會計師應(yīng)始終以專業(yè)眼光冷靜的進(jìn)行問題分析，依照“實質(zhì)重于形式”的理念進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的深入審查。審計程序執(zhí)行過程中，注冊會計師必須對以識別完畢的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行再次復(fù)查，便于更好的識別關(guān)聯(lián)交易中的潛在風(fēng)險。主要集中在下列四個方面：首先，全面搜尋審計證據(jù)，著重觀察上市企業(yè)組織關(guān)聯(lián)交易的最終目標(biāo)，例如，審計對象是否希望通過關(guān)聯(lián)交易而將股價維持在一個更高的水平上進(jìn)而實現(xiàn)收益最大化的目的、是否存在交易內(nèi)容簡答交易對象單一的問題、后備資金力量是否充裕等等；其次，對關(guān)聯(lián)交易參與主體以賬目資金為代表的各個方面進(jìn)行反復(fù)審核；再次，審查實踐過程中，審計執(zhí)行人員必須全面關(guān)注上市企業(yè)股份變動，對財務(wù)報表權(quán)益項目的變動是否正常進(jìn)行檢驗；最后，重視正常開展但合理性不足的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)針對會計報表附注上標(biāo)記的上市企業(yè)表示的關(guān)聯(lián)方關(guān)系客觀性進(jìn)行核查，并且還應(yīng)針對重大交易披露的全面性及合理性進(jìn)行審核，例如關(guān)聯(lián)交易的屬性以及種類等等，不僅如此還應(yīng)針對近期關(guān)聯(lián)交易所披露的數(shù)據(jù)進(jìn)行關(guān)注。循環(huán)審計過程中，審計人員審計的重點應(yīng)集中在該年度被審計企業(yè)的重大資產(chǎn)重組轉(zhuǎn)讓以及托管交易。不管是從關(guān)系角度來講，還是從業(yè)務(wù)內(nèi)容方面來看，此類關(guān)聯(lián)交易均存在著十分繁雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并且風(fēng)險及規(guī)模相對較高，時間周期較長，同上市企業(yè)間的經(jīng)營關(guān)系也十分緊密，這就決定著該審計工作不僅面臨著極高的風(fēng)險，同時推進(jìn)難度也相對較大。為盡量保證審計的成功性，注冊會計師必須對上市企業(yè)中以資產(chǎn)為代表的關(guān)聯(lián)交易形式做到了熟于心，憑借個體專業(yè)的判斷能力及實踐經(jīng)驗，徹底搜集交易定價等各方面的證據(jù)，為審計工作的全面推進(jìn)提供保障。

二、善于運(yùn)用聯(lián)合審計、分析性復(fù)核方法進(jìn)行審計

復(fù)雜多變及隱蔽是上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的獨特屬性，同時上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易也是上市企業(yè)盈余管理的重要舉措，在這些因素的影響下注冊會計師的工作任務(wù)進(jìn)一步繁重，主要體現(xiàn)在審計難度的提高以及工作量增加方面，同時關(guān)聯(lián)交易審計的風(fēng)險性也隨之強(qiáng)化。此種經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過傳統(tǒng)審計方式很難保證實際需求的滿足，只有從關(guān)聯(lián)交易的具體情況入手，結(jié)合匹配的審計方式，才能盡可能的規(guī)避審計風(fēng)險。為保證傳統(tǒng)審計方式的弊端，注冊會計師可結(jié)合下列兩種方式推進(jìn)關(guān)聯(lián)交易審計工作：首先，聯(lián)合審計方式。或許同上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易相關(guān)的企業(yè)有很多，此類關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)或上市企業(yè)存在隸屬關(guān)系，亦或是有著更為繁雜的關(guān)系存在，最終對審計證據(jù)的搜尋造成極大干擾，只依靠審計人員的努力很難完成。為保證關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易的問題能夠得到妥善處理，我們建議通過聯(lián)合審計方式來開展上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計工作。所謂聯(lián)合審計指的是在充分識別了上市企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及詳細(xì)交易情況以及審查的前提下，審計人員將協(xié)助邀請反饋給審計對象的管理階層，在審計人員的引領(lǐng)下，同企業(yè)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)相關(guān)的注冊會計師共同建成一個專職關(guān)聯(lián)交易審計團(tuán)隊，負(fù)責(zé)上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計活動的全面推進(jìn)，比如審計證據(jù)的搜尋、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的明確等等。

聯(lián)合審計方式應(yīng)用的重點在于：出自雙方的注冊會計師存在地位高低之分，來自審計機(jī)關(guān)的注冊會計師在審計過程中占據(jù)主導(dǎo)地位，被審計上市企業(yè)的注冊會計師則處于從屬地位，負(fù)責(zé)協(xié)助主審會計師共同做好關(guān)聯(lián)交易審計的有效執(zhí)行。關(guān)聯(lián)交易審計的每一環(huán)節(jié)都有雙方協(xié)同完成，不僅能夠有效環(huán)節(jié)審計人員繁重的工作壓力，主審注冊會計師可對有審查需求的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行確定，而后被審計企業(yè)的注冊會計師為主審人員提供所需的資料，進(jìn)而優(yōu)化審計的有效性；從另一角度而言，相對審計人員憑借個人努力獨立取得的資料來講，通過這種渠道取得的資料不管是在客觀性還是詳細(xì)性上來講都有著極大的優(yōu)勢，使審計工作者能夠更好的察覺問題，為審計質(zhì)量提供了保障，同時檢查風(fēng)險也得到了有效的控制。其次，分析性復(fù)核方式。審計過程中舞弊問題得有效識別通過分析性復(fù)核方式獲得了極大的便利。通過分析性復(fù)核方式推動審計工作的實施，能夠?qū)撛谟陉P(guān)聯(lián)交易過程中的舞弊問題做到及時發(fā)現(xiàn)。上市企業(yè)關(guān)聯(lián)交易舞弊行為相對單一，普遍來講通過財務(wù)報表中不同數(shù)據(jù)間的關(guān)聯(lián)就能很好的察覺其不合理之處。絕大部分上市企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易舞弊行為大都集中在某個會計活動中，然而對同其關(guān)聯(lián)相對緊密的報表數(shù)據(jù)卻并未關(guān)注。分析性檢查程序指的是通過以回歸分析為代表的多種方式全面探索不同財務(wù)數(shù)據(jù)間的相互關(guān)聯(lián)，旨在尋找財務(wù)報表的波動同預(yù)期變化間的差異亦或是對財務(wù)報表涉及關(guān)聯(lián)關(guān)系的合理與否進(jìn)行判斷。通過此種程序能夠更好的發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)間的不正常關(guān)系，審計人員以此種“不正常關(guān)系”為切入點，一般都能夠?qū)ふ业疥P(guān)聯(lián)交易舞弊的蛛絲馬跡，進(jìn)而有效控制，最終實現(xiàn)了審計風(fēng)險的妥善控制。

作者：尹航 單位：安徽大學(xué)